投资未到位而发生的利息支出税前扣除政策解读

投资未到位而发生的利息支出税前扣除政策解读 来源：响水地税局 作者： 日期：2013-01-14 字号[ 大 中 小 ] 　　前几年，在查账过程中，发现某公司的注册资本与实收资本差额较大，核查后是股东未按期足额缴纳出资额，而这期间公司又发生了对外借款的利息。当时无明文规定这部分利息不得列支。2009年6月4日，国家税务总局出台《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号），该文不仅明确了投资者投资未到位而发生的利息支出不属于合理支出，不得在所得税前扣除，而且给出了不得扣除借款利息的计算方法，至此，投资者未到位投资的利息支出税前扣除问题终于有了可操作的依据。这类业务目前也常有发生，本文仅就实务操作作些粗浅的探讨。　　一、相关法律规定　　新《公司法》采用法定资本制的分期认缴制度，即在实行注册资本最低限额制度的同时允许股东分期缴纳注册资本。根据规定，公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的20%，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在5年内缴足。　　二、企业投资者投资未到位的几种情形　　根据新公司法中相关规定，股东投资未到位可以分为两种情况：　　*9种，投资者未按规定期限缴纳出资。　　对投资者未按期缴纳出资额的情况，企业应注意以下几点：　　首先，未按期缴纳出资不仅包括违反公司法中分期出资应在两年内缴足的强制性规定（投资公司为五年，文中如未特指，均指非投资公司），而且，如果公司章程中规定的出资期限短于法定两年，也应包括未按章程规定期限缴足出资的情形。例如甲乙两个自然人股东于2009年1月1日投资成立D有限责任公司，注册资本为200万元，首次出资为甲乙股东各20万元，合计首次出资额40万元。D公司章程中规定，甲乙两名股东应在公司成立之日起一年内缴足后续全部出资。2010年1月1日，如果甲乙两名股东仍未能履行160万元出资义务，则D有限责任公司对外借款发生的相应利息不得税前扣除。　　其次，《公司法》中两年出资期限的起算点为公司成立之日起两年之内。根据新公司法第7条的规定，公司营业执照签发日期为公司成立日期。因此如果投资者在营业执照签发日期后两年（或公司章程规定出资期限）仍未缴纳出资，则从次日起开始计算不得扣除利息。　　再次，未按规定期限缴纳出资的投资者不仅包括公司设立时分期缴纳出资的股东，也包括增资时分期缴纳出资的股东。新公司法第179条规定：“有限责任公司增加注册资本时，股东认缴新增资本的出资，依照本法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行。股份有限公司为增加注册资本发行新股时，股东认购新股，依照本法设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。”因此，如果公司增资时，股东采取分期缴纳出资额的方式，如存在未按期履行出资义务的情形，同样应适用国税函[2009]312号文的规定。　　第二种，投资者未按规定足额缴纳出资　　由于首次出资不到位公司无法在工商局办理设立登记，因此实务中未足额缴纳出资多指分期出资中的后续出资。新公司法规定，公司章程中应该明确股东的出资方式、出资额和出资时间。如果股东未按公司章程约定数额缴纳出资，则应依据312号文中的规定，计算其投资未到位部分不得税前扣除的利息数额。　　三、不得扣除的借款利息的计算　　国税函[2009]312号文对不得扣除借款利息规定了明确详尽的计算方法。即：“计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额　　企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。“　　下面试举案例加以说明：　　假设A有限责任公司2009年1月1日成立，注册资本200万元，注册时一次性到位120万元，7月1日又到位40万元，其余投资截至2009年底尚未到位。2009年3月1日该公司从C公司拆借款180万元（其中100万元为固定资产借款），利率9%（商业贷款利率为7%），贷款期限一年。则：2009年1月1日～12月31日共发生贷款利息180×9%÷12×10＝13.5（万元）。　　其中，应当分期扣除或者计入有关资产成本的资本化的利息支出为100×9%÷12×10＝7.5（万元）；超过标准的收益性利息支出为80×（9%－7%）÷12×10＝1.33（万元）；2009年1月1日～6月30日不得扣除的利息为[（180－100）×7%÷12×4]×80÷80＝1.87（万元）；2009年7月1日～12月31日不得扣除的利息为[（180－100）×7%÷12×6]×40÷80＝1.4（万元）。2009年合计不得扣除的利息费用为7.5＋1.33＋1.87＋1.4＝12.1（万元）。 税收，是国民经济最为重要的调节器，随着经济的发展，税收法律愈发繁杂，税收调整愈发频繁，作为企业财务人员，掌握着企业的税收命脉，迫切需要综合的税务管理能力，加入税务经理专修班，掌握税务实务、税务筹划、税务稽查、税务行政复议，拓宽税务处理软技能，成为优秀的财会人。