谈规范纳税评估、日常检查、税务稽查的执法行为

谈规范纳税评估、日常检查、税务稽查的执法行为 来源：镇江市丹徒地税局 作者： 日期：2013-02-04 字号[ 大 中 小 ] 　　近年来，各级税务机关为了切实加强对税源的科学化、精细化管理，相继在基层税务部门推行了纳税评估，国家税务总局也于2005年印发了《纳税评估管理办法（试行）》（以下简称“评估办法”），这为全面推行纳税评估工作提供了依据。实践也充分证明，自开展纳税评估工作以来，对强化税源管理，减少税款流失，优化纳税服务，提高征管质量等方面起到了一定的作用。但是，随着纳税评估工作的不断深化，各级税务机关对纳税评估的要求越来越高，也导致了征管部门的纳税评估、日常检查和稽查部门的税务稽查之间出现了缺位、越位和不协调的现象，为此，本文针对目前三者之间存在的问题及如何明确三者之间的职责范围和规范三者的执法行为进行了探讨。　　一、三者之间存在的主要问题　　（一）职责范围不够明确　　虽然，国家税务总局早在2003年就下发了《关于进一步加强税收征管基础若干问题的意见》（国税发〔2003〕124号），对日常检查和税务稽查的职责范围明确了三条划分原则：一是在征管过程中，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常检查及处理由基层征收管理机构负责；二是税收违法案件的查处由稽查局负责；三是专项检查由稽查局负责牵头统一组织。但由于上述原则过于笼统，使各级税务机关在确定具体的职责范围上各行其事，如有的按企业规模大小划分，规定重点企业、重点行业的检查由稽查局负责，小型企业和一般行业的检查由征管部门负责；有的按检查年度划分，规定以往年度的检查由稽查局负责，当年度的检查由征管部门负责；甚至有的将本应由征管部门负责的所得税汇算清缴、发票使用情况等检查全部划给稽查部门，而有的则将本应移交稽查部门负责查处的涉税违法案件也由征管部门自行处理。尤其是在基层征管部门全面实施纳税评估工作以来，使纳税评估与日常检查和税务稽查之间的职责范围划分不清的矛盾更加突出。由于纳税评估具有管理与服务的职能，在操作上简便易行，在处理上只补税不罚款，在基层征管部门普遍运用，也深受纳税人的欢迎。因此，在基层税务机关产生了“重评估、轻检查”的倾向。有的不仅下达评估户数、评估税款，而且将评估税款占收入总量的贡献率列入征管质量考核内容。还有的甚至规定，在对企业进行检查前必须先评估后检查，未经评估的企业一律不得检查。目前这种纳税评估、日常检查、税务稽查之间工作职责不清的现象，不仅在基层税务机关越来越突出，而且这种以评代查、以补代罚的做法也给正常的税收工作秩序带来了一定的影响。　　（二）工作规程尚不完善　　虽然，目前的《税务稽查工作规程》（以下简称“稽查规程”）是稽查部门实施稽查的操作依据，但该规程是国家税务总局于1995年制订的，当时出台的依据是1992年颁布实施的老征管法及其实施细则，而新修订的征管法及其实施细则已从2001年5月1日起开始施行。因此，目前仍在沿用的《稽查规程》对照新征管法及其实施细则的规定，存在许多空白和矛盾。如新征管法实施细则第86条规定“有特殊情况经设区的市、自治州以上税务局局长批准，税务机关可以将纳税人、扣缴义务人当年的帐薄、记帐凭证、报表和有关资料调回检查”，而《稽查规程》却是空白。又如新征管法规定“税务机关在调查税收违法案件时，经设区的市、自治州以上税务局（分局）局长批准，可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款”。而《稽查规程》则规定，“查核从事生产经营的纳税人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款帐户和储蓄存款，经县以上税务局（分局）局长批准方可进行”。等等，由此可见，目前执行的《稽查规程》已显得十分滞后。　　此外，至今纳税评估和日常检查还未出台统一规范的操作规程。尤其是在日常检查中，往往都要求按《稽查规程》进行，但在实际检查过程中，由于征管部门缺乏专业的稽查人才、稽查软件和稽查文书，往往使日常检查流于形式。　　（三）执法行为不够规范　　由于目前对纳税评估、日常检查还没有统一的工作规范和操作规程，使基层税务部门在实施过程中随意性较大。如有的片面理解在“特殊情况下可以延伸到往期或以往年度”评估的含义，就直接对纳税人以往年度的纳税情况进行评估；有的在询问核实和实地调查中，只有一名税收管理员参加，也不作详细的约谈举证记录；甚至还有的为了追求评估绩效，直接到企业检查帐簿、凭证，或者以约谈核实为名，要求企业财务人员将帐簿、凭证一并带到税务机关接受约谈和查帐，实施先检查后评估，违反了评估程序，使纳税评估变成了纳税检查。此外，正常开展的日常检查或专项检查，也由于缺乏统一的日常检查规程，有时只能按纳税评估的办法进行处理，使纳税评估与日常检查混淆不清。另外，在税务稽查工作中，由于目前存在稽查人员力量不足的现状，有的地方没有严格按照选案、实施、审理、执行四个环节相互分离的要求，而是在四个环节中，人员相互交叉，相互兼顾；有的应该提请集体审理的重大税案，也由稽查部门自行审理、自行定案，或者集体审理流于形式，使税务稽查缺乏严肃性。　　（四）执法文书尚不统一　　目前除税务稽查由统一规范的法律文书外，纳税评估和日常检查的执法文书既不统一，也欠规范。如有的错误的认为纳税评估分析报告和纳税评估工作底稿是税务机关内部资料，不发纳税人，不作为行政复议和诉讼依据。所以，在日常评估过程中，对必要的约谈举证记录、纳税评估自查情况表、举证材料签收单等执法文书也不作统一要求，还有的将应由纳税人自查自纠填报的《纳税评估自查情况表》改为由税务机关直接填写《纳税评估建议申报缴税清单》，然后再交纳税人按税务机关建议的补税额进行补申报，将本应由纳税人承担的法律责任转嫁到税务机关，增加了税务机关的执法风险。又如在日常检查中，对漏管户检查，停歇业户检查、发票核查、注销户检查及日常管理检查的文书也不够统一规范，使日常检查的法律文书缺乏严肃性和约束力。　　二、明确划分三者之间的职责范围　　纳税评估、日常检查、税务稽查是税收管理的不同环节，三者之间既相对独立，又相互依存，相互促进，是税收管理的有机整体。因此，要在严格按照国家税务总局划分日常检查和税务稽查职责范围的三条原则基础上，结合《评估办法》，对纳税评估、日常检查和税务稽查进行准确定位，并从以下5个方面明确划分职责范围和业务边界。　　（一）从对象上明确划分。《评估办法》第九条规定：纳税评估的对象为主管税务机关负责管理的所有纳税人及其应纳税种；日常检查的对象主要是在税收管理活动中有特定义务，或者需要或者某一环节出现问题的纳税人、扣缴义务人和相关纳税事项；税务稽查的对象主要是涉嫌偷逃骗抗税及需要立案查处的税收违法案件。　　（二）从范围上明确划分。凡是对纳税人纳税申报情况的真实性和准确性进行案头分析评价、约谈核实作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的行为，均列入纳税评估的范围。凡是属于清理漏征漏管户，发票核查，调查核定，办理减免税、出口退税、延期纳税手续的审核检查等不涉及立案查处与系统审计的日常管理行为，均列入日常检查的范围。凡是稽查部门按照稽查计划和选案标准，正常挑选和随机抽取的案件、征管部门移交的案件、举报案件和上级转交的案件等，均列入税务稽查的范围。　　（三）从性质明确划分。凡属于纳税人在纳税申报中因工作疏忽大意或者理解政策偏差，而出现计算和填写错误，造成漏报、错报税款的一般性问题，或存在疑点，经过约谈、举证、调查、认定等事实清楚，纳税人主动接受自查自纠，补正申报、补缴税款的，应通过纳税评估的方式进行处理。凡在日常征管中对纳税人在某一环节或某一具体问题或某一方面需要进行实地调查、核查等不需要立案查处的检查，应作为日常检查处理，日常检查既具有调查和检查的性质，又具有专项检查的性质。税务稽查既是对纳税人进行全面性、综合性的检查，又是标准高、专业性强的纳税检查，因此，凡是涉嫌偷逃骗抗税性质的检查，均应列入税务稽查，由稽查局负责查处。　　（四）从时间上明确划分。纳税评估的期限是以纳税申报的税款所属当期为主，有特殊情况的，才可以延伸到前期或以往年度。这里的特殊情况，是指对纳税人当期纳税申报情况进行评估核实时，发现纳税人在前期或以往年度也存在申报差错的情况下，才可以延伸到前期或以往年度，而不是直接就对纳税人以往年度的纳税申报进行评估。日常检查是以检查纳税人当年的涉税情况为主，有特殊情况也可以延伸到以往年度。日常检查既有事前检查，又有事中检查和事后检查。税务稽查则是以检查以往年度为主，属于事后检查，是打击偷逃骗抗税的最后一道防线。　　（五）从金额上明确划分。一是属于纳税人非主观故意造成当期或前期或以往年度错报、漏报税款，经过约谈核实后，纳税人主动接受处理并自行补正申报、补缴税款的，不论金额大小，均按纳税评估办法处理。二是提高立案标准，对涉嫌偷逃骗抗税的违法案件，查补追缴税款个体工商户及个人在2-5万元以上，企业单位在5-10万元以上的均应移交稽查部门立案查处。三是对达不到上述立案标准的，以及在纳税评估过程中，纳税人拒绝接受评估问询或对疑点解释不清，但又不是很严重的税收违法行为的，可按日常检查处理。　　三、规范三者之间的执法行为　　（一）完善工作规程　　开展纳税评估、日常检查和税务稽查，既是税务管理活动的不同环节。也是税务管理中不可缺少的执法手段。因此，用完善工作规程来规范三者的执法行为十分重要。一是要按照确定对象、评估分析、约谈核实、评定处理、管理建议等步骤，制定纳税评估操作规程，建立纳税评估岗责体系，明确纳税评估职责范围及处理权限，使纳税评估有章可循、到位而不越位。二是要确立日常检查在税收执法中的地位，明确区分征管部门的日常检查、专项检查与稽查部门日常稽查、专项稽查之间的区别，除由稽查部门牵头统一组织的专项检查要执行《稽查规程》外，要根据征管部门的日常检查和专项检查的不同环节和要求，制定简便易行、合法有效的日常检查工作规程，使日常检查有法可依、有位而不缺位。三是要根据新征管法及其实施细则的规定，结合税收征管模式，从清理过时条款，提高立案标准，规范执法行为等方面重新修订稽查规程，使税务稽查在选案、实施、审理、执行四个环节中，严格按照专业化分工，做到相互分离、相互制约，使税务稽查人员在位而不错位。　　（二）规范执法文书　　虽然《评估办法》规定：纳税评估分析报告和纳税评估工作底稿是税务机关内部资料，不发纳税人，不作为行政复议和诉讼的依据。但是，在纳税评估过程中，制作的评估分析报告和工作底稿以及约谈核实记录、评定处理结果等补缴税款的基础资料，应该是具有一定法律效力的执法文书。如《纳税评估约谈核实通知书》、《约谈核实说明记录》、《举证材料签收单》、《纳税评估自查情况报告表》、《申报（缴税）错误补正报告表》以及各类执法文书的《送达回证》等，必须做到资料齐全、统一规范、有据可查。日常检查的执法文书，应根据检查的不同项目、内容和要求，分类制定、统一格式、规范齐全，使日常检查的文书既适用于日常管理的需要，又对纳税人具有较强的约束力。税务稽查的文书也要本着精简、实用、高效的原则，加以改进、完善和规范。　　（三）建立协调机制　　为防止和避免多头评估、多头检查和重复检查，首先要在各级国家税务局、地方税务局之间建立纳税评估、日常检查和税务稽查工作协作机制，有条件的应联合开展日常检查和税务稽查工作，定期召开国、地税联席会议，加强信息交流、情报交换，*5限度地提高国、地税之间的信息共享度。其次是国、地税内部要加强征管、稽查之间工作衔接和协调，科学制订纳税评估、日常检查和税务稽查工作计划，按月相互交换工作计划，原则上对已列入日常检查和稽查的单位不再进行评估，或在一般情况下，当年已实施评估的企业不再安排当年的检查，同时征管、稽查之间也要按月交流通报各自的工作情况，征管部门在纳税评估和日常检查中发现应移交的立案查处的案件要及时传递给稽查部门，稽查部门也应将在稽查中查补税款处理情况及发现的征管薄弱环节及时反馈给征管部门，并向征管部门提出管理建议和措施，使征管查之间真正形成相互协调，相互促进的管理链条，成为税收科学化、精细化、规范化管理的有机整体。 税收，是国民经济最为重要的调节器，随着经济的发展，税收法律愈发繁杂，税收调整愈发频繁，作为企业财务人员，掌握着企业的税收命脉，迫切需要综合的税务管理能力，加入税务经理专修班，掌握税务实务、税务筹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