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【摘 要】 本文对现行会计制度中“财务费用”的科目设置与报表反映进行了审视，依据会计原则的要求剖析了“财务费用”科目在会计反映中存在的缺陷，从会计报表使用者的视角指出其对财务分析的不利影响，并据此提出了改进“财务费用”科目设置与报表反映，提高会计信息质量的可行方案。
【关键词】 财务费用 科目设置 报表反映 财务分析 会计信息质量
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根据《企业会计制度》的规定，财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费等。在会计科目设置上，“财务费用”属于损益类一级科目（编号5503），并且应按费用项目设置明细帐，进行明细核算。
“财务费用”科目的核算规则是：发生的财务费用，借记本科目，贷记相关对应科目；发生的应冲减财务费用的利息收入、汇兑收益，则借记相关对应科目，贷记本科目；期末应将本科目的余额转入“本年利润”科目。在利润表中，单设“财务费用”项目反映企业发生的财务费用，并根据“财务费用”科目的发生额，即期未结转的余额分析填列。
一、现行“财务费用”的科目设置在会计反映中存在的缺陷
“财务费用”作为反映企业筹资成本的会计科目，在下般情况下其所反映的信息能够为会计报表使用者的决策起到支持作用。但是，“财务费用”科目囿于其自身固有的特性，也常常表现出较弱的决策相关性，主要表现在：
1.混淆了性质不同的经济活动。
如果剔除汇兑损益，财务费用的支出主要包括负债利息支出和相关的手续费，反映了企业的筹资成本；而冲减财务费用的收入则主要包括存款利息收入，是企业资金投放的收益。可见，财务费用支出是与企业的筹资活动直接相关的，而利息收入则与企业资金投放直接相关，可归属于广义的投资收益，两者是性质不同的经济活动。但由于收支同在下个科目内核算，因此使“财务费用”在报表中无法准确反映这两种性质不同的经济活动。
2.削弱了会计信息的相关性。
由于“财务费用”科目的借方反映财务费用的支出发生额，而贷方反映冲减财务费用的收入发生额，因此最终在利润表中列示的是财务费用收支净额。对于会计报表使用者而言，既无法真正知晓企业实际的筹资成本，也无法真正知晓企业存款的收益水平。由此导致了会计报表使用者在进行财务分析时，难以获得对决策真正有用的信息。
3.不符合配比原则
无论是利息支出与利息收入之间，还是汇兑损失与汇兑收益之间，均不存在因果关系。也就是说，“财务费用”科目中所反映的收支净额并不体现企业的经营成果，其收入与支出之间的关系类似于营业外收支，没有互相比较、计算的经济意义。因此，在“财务费用”科目中同时核算收入与支出不符合配比原则。
二、现行“财务费用”的报表反映对财务分析的不利影响
在财务分析中，有一些重要的财务指标都与利息支出有关，主要有息税前收益（EBIT）、总资产报酬率、已获利息倍数和债务本息偿付率，它们的定义如下表所示：
| 指标名称 | 理论计算公式 | 实际计算公式 |
| 息税前收益 | 利润总额+利息支出 | 利润总额+财务费用 |
| 总资产报酬率 | 息税前收益__________________ ×100% 资产总额 | 利润总额+财务费用__________________________ ×100% 资产总额 |
| 已获利息倍数 | 息税前收益__________________ 利息总额 | 利润总额+财务费用__________________________ 财务费用 |
| 债务本息偿付率 | 息税前收益___________________________________ 到期债务本金 利息总额+ __________________ 1-所得税率 | 利润总额+财务费用_____________________________________ 到期债务本金 财务费用+ ___________________ 1-所得税率 |
息税前收益和总资产报酬率是分析企业盈利能力的重要财务指标，反映了企业运用全部资产获取收益的水平与能力。由于息税前收益是由企业的权益资本和债权资本所共同创造的，因此，企业所有者、债权人以及政府税务机关均会关注这两项指标。
已获利息倍数和债务本息偿付率是分析企业长期偿债能力的重要财务指标，反映了企业的全部经营收益对偿付利息与到期债务本佥的保障能力，因此深受企业所有者和债权人的重视。
对于会计报表使用者来说，如果要使用上述指标对企业会计报表进行财务分析，就不得不用利润表中财务费用项目的金额替换利息支出来进行计算。一由此不可避免地会遇到因“财务费用”反映的不完全信息而带来的障碍，并且会削弱财务分析的准确性，进而影响甚至误导会计报表使用者的决策。
为了突出重点、简化分析，现假定“财务费用”仅包括负债利息支出和存款利息收入两项，相关手续费及汇兑损益可视为对筹资金额的调整项目而省略；并且不考虑财务费用为零的情况，因为在这种极端状态下，财务费用存在着零发生额与收支相抵两种可能，这样既反映不了有用的信息，又失去了指标计算和财务分析的意义。在此基础上，可以从正反两个方面对此进行剖析。
(一)当财务费用为净支出时，对财务分析结果的影响
显然，当财务费用为净支出时，由于利息收入的抵减因素，必然使得财务费用＜利息支出，因此只能反映企业的部分利息支出。
1.对盈利能力分析的影响
由于财务费用＜利息支出，因此首先会低估息税前收益，并随之连带低估总资产报酬率，低估的程度随利息收入的增加而上升。当企业同时存在较大数额的负债与货币资金时，这种低估将会非常严重，由此导致对企业盈利能力的错误评价。
2.对长 期偿债能力分析的影响
由于财务费用＜利息支出，因此会使已获利息倍数增大，高估企业的付息能力，高估程度随利息收入的增加而上升。
对债务本息偿付率的影响则可分为三种情况：
(1)当利润总额＞到期债务本金时，会使债务本息偿付率增大，高估企业的偿债能力，高估程度随利息收入的增加而上升；
(2)当利润总额＜到期债务本金时，会使债务本息偿付率减小，低估企业的偿债能力，低估程度随利息收入的增加而上升；
(3)当利润总额＝到期债务本金时，既不会高估也不会低估，债务本息偿付率的计算结果准确，符合企业实际的偿债能力。
鉴于利息收入本身是企业偿债能力的一个来源，以财务费用替换利息支出后，这两项长期偿债能力指标反映了企业对净利息的偿付能力，因此基本不会误导会计报表使用者对企业长期偿债能力的判断及相关决策。
(二)当财务费用为净收入时，对财务分析结果的影响
显然，当财务费用为净收入时，由于利息收入＞利息支出，使得财务费用无法反映企业的利息支出，因此上述四项财务指标均难以计算，已失去了定量分析与评价的作用。但由于财务费用体现为净收入，表示企业的利息收入已完全补偿了利息支出，因此在定性分析上仍具有意义。
由于利息支出已被利息收入补偿，因此对企业整体盈利能力的判断会偏于保守，而对长期偿债能力的分析只需关注对到期债务本金的偿付能力即可。可见，在这种情况下虽然对会计报表使用者的判断和决策既不会产生大的影响，但“财务费用”项目的使用价值也当然随之减低。
三、改进“财务费用”的科目设置与报表反映，提高会计信息质量
综合以上分析不难看出，尽管“财务费用”是最常用的会计科目和利润表项目，但它自身存在的缺陷与问题也是不容忽视的，需要从科目设置与报表反映等方面加以改进。概括起来，主要有以下两种改进方案可供选择：
1.同时调整科目设置与报表反映方式
该方案是在“财务费用”科目中取消利息收入与汇兑收益的核算内容，另外新设一个损益类科目来核算这两项内容，并在利润表中 新设对应的项目予以反映，从而实现收支信息的独立反映。这样，就可以从根本上克服现行“财务费用”科目设置与报表反映的弊端，显著提高会计信息的质量。
但这种做法对现行会计制度与核算规则的调整幅度较大，牵涉面波及会计核算与报表编制等诸多环节，会带来很高的改进成本，因此其实施的难度相当高。
2.维持科目设置不变，调整报表反映方式
该方案是对前者的折衷，它考虑到现行的“财务费用”科目已下设明细科目分别对利息收入与支出、汇兑收入与损失等项目进行核算，因此其基础信息是相关的、完整的，可以继续维持不变。这样，就只需在利润表的“财务费用”项目下以“其中：利息支出”的形式增设补充项目，根据“财务费用”科目中核算利息支出的明细科目发生额分析填列，即可满足会计报表使用者进行分析与决策的需要了。
这种做法不会改变现行会计制度和核算规则，只是在报表反映中作出简单的补充，因此改进成本较小而效益显著，具有较高的现实可行性。
通过对以上两种方案的比较，笔者认为方案1对提高会计信息质量的贡献更大，但实施的难度大、成本高；而方案2的效果虽不如方案1，但已足够令人满意，因此它更加符合成本效益原则，实施的现实可行性也更高，值得优先考虑和采用。
【参考文献】
1.《企业会计制度·2001》，中华人民共和国财政部制定，经济科学出版社，2001年2月
2.《企业会计制度讲解》，财政部会计司编，中国财政经济出版社，2001年5月
3.《财务管理》，周忠惠、张鸣、徐逸星主编，上海三联书店，1995年12月
【点评】
文章主题明确,论点鲜明,分析了现行“财务费用”的科目设置在会计反映中的现状，指出了其在会计反映中的不足，并分析了其对报表使用者的不便。在此基础上，作者针对目前的会计处理，提出上述问题的解决方案，即：提出了改进该科目设置与报表反映形式，以提高会计信息质量的设想，比较有新意，也有较强的实用性与可操性。
文章结构完整，层次分明，逻辑严密；同时，阐述与分析充分，论证科学，在内容上也有一定的学术价值。
若能列举某个实例，文章就更为完美。
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