随着全球经济一体化的发展以及金融危机的影响，世界造船工业的分布正向东南亚一带转移，我国近年来的造船工业在沿海地区发展迅速，产业发展前景广阔，具有较强的增长潜力，已成为中国制造的重要组成部分。目前，相关的财税政策对该行业的重视程度不够，会计准则、增值税、出口退税、所得税对该行业的相关规定存在较多不合理的“税会差异”“税税差异”。笔者拟就船舶制造业相关政策进行分析提出建议，因资产负债表日（月、季、年末）船舶建造合同的结果不能可靠估计属于特殊情况本文不予讨论，本文仅对船舶建造合同的结果能够可靠估计的情况存在的差异，就政策现状及完善建议作一分析。
一、有关税收会计政策
船舶建造企业的财税政策主要有增值税、包括出口退税及附加税费、所得税涉税处理及会计准则或会计制度的规定。
增值税条例及实施细则规定：采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；
所得税法及实施细则规定：企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
出口退税有关政策规定：生产企业出口货物不论海、陆、空、邮运出口，均按财务制度规定的入帐时间作为出口货物销售收入的实现时间登记出口销售帐。
国税发[2004]79号又规定：生产企业出口的船舶、大型成套机电设备，符合相关条件的情况下，在其退税凭证尚未收集齐全的情况下，可凭出口合同、销售明细帐等资料，向主管出口退税的税务机关（以下简称退税部门）办理免抵退税申报。退税部门可据此按照现行出口退（免）税管理的有关规定办理免抵退税的审核、审批手续。
会计准则规定：船舶制造适用建造合同准则，在资产负债表日（月末、季末、年末），建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。
二、增值税、所得税、会计准则规定的差异
根据现行政策，船舶制造业的出口退税、所得税、增值税、会计核算的收入确认相关政策存在较大的差异，主要在于收入确认依据、时间不统一、不规范，具体为：
1、增值税、出口退税、所得税涉及船舶制造的相关政策中，分别以船舶的生产工期、生产周期、持续时间是否超过一年作为一个重要标准进行相应的涉税处理，既未明确“生产工期”、“生产周期”、“持续时间”的概念是什么，又未明确如何判断是否超过一年。
2、对船舶的生产工期、生产周期、持续时间超过一年的，增值税、出口退税、所得税、会计核算均规定须分期确认收入，并进行相应的纳税申报。但依据不一致，出口退税、所得税、会计核算明确应根据船舶建造进度分期确认收入，增值税却明确按预收款或者书面合同约定的收款日期的当天确认。且出口退税政策中，对涉及生产周期一年以上的生产船舶可享受“先退税后核销”办法。
3、对船舶的生产工期、生产周期、持续时间未超过一年的，出口退税、会计核算均规定须分期根据船舶建造进度确认收入，所得税、增值税规定在交船时一次性确认收入。
上述政策规定的模糊状况的存在，不可避免地造成了船舶制造企业一方面随意确认船舶生产工期、生产周期、持续时间是否超过一年进行涉税处理，另一方面即使企业确认内销船舶生产工期超过一年应按月确认增值税应税收入，由于增值税收入确认依据是船舶制造款的收取或应收金额，脱离了会计核算的帐面收入，新的增值税条例施行后又未明确相关的会计处理规定，造成企业财务处理困难的事实。这些情况的存在，既不利于公平税负，公平竞争，也会加大征纳双方的涉税风险。
三、规范统一税收会计政策执行的建议
船舶制造业对我国成功实行转型升级的有重要意义，在政策制定上理应予以关注，也应进行适当的规范，以*5限度的减少征纳双方的涉税、执法风险。因此从支持发展、统一政策、减少风险的角度出发，提出如下建议：
（一）统一增值税、出口退税、所得税的相关规定提及的船舶生产工期、生产周期、持续时间的概念。
生产工期、生产周期、持续时间在不同的税收政策规定中出现，这些概念用字不一，但意义应该相同，只不过政策起草部门不同而产生不同的概念，造成具体执行中概念不清，难以界定的困惑，建议将生产工期、生产周期、持续时间统一为生产周期。
（二）明确船舶生产周期的起始点、终结点的确认标准
对生产周期的起始点，按照会计准则规定的建造合同的*9笔合同成本发生时就应该按制造的船舶设立生产成本帐页，则此时应作为生产周期的起始点：而最早的合同成本应为支付船舶设计费，则应从支付首笔设计费作为生产周期起始点。
以船舶建造合同订立或变更后的交船日期为船舶生产工期的终结点。所有船舶制造时间均超过一个季度以上，造成了船舶建造企业财务、税收处理先于船舶建造完工的事实，企业必须在船舶实际完工前按一定的标准先行判断是否超过一年，进而按相关规定进行涉税处理，而税务机关在监管上同样存在着先行判断的要求。船舶的实际交船日期在交付前受到技术、管理水平甚至气候因素的影响而难以界定，但船舶的建造合同中交船日期是必须订立的内容，延迟交船建造企业要承担违约责任，无特殊情况实际交船日期一般不会超过合同交船日期，以合同交船日期作为终结点比较实际，也便于企业操作和税务机关管理。
（三）对船舶生产周期超过一年的，为了便于准确核算和简化管理，增值税、出口退税、所得税都按造船进度分月核算造船收入和成本。
随着船市的低落，船舶建造市场已从卖方市场转入买方市场，船舶建造的预付款比例大幅度降低，而船舶建造合同规定的进入建造阶段后船东付款与造船进度的关联度较高，有些甚至规定船东在*9笔预付款后建造过程中不再付款，到交船时再支付其余款项，会计准则明确规定按完工进度确认收入、成本，增值税的收入确认脱离会计核算基础，另行按收款进度确认，在帐务处理、增值税申报表填列等方面存在许多障碍，采用与会计准则、所得税一致的收入确认依据，既可增加企业对政策执行的可操作性，又能减少税会差异、税税差异，均衡反映船舶制造企业增值税税负，便于税务机关的管理服务、减少征纳双方的涉税风险。
（四）对船舶生产周期未超过一年，但生产周期跨年度的，应进一步明确在年末按完工进度确认所得税应税收入及相应的成本进行涉税处理。
国税函[2008]875号文规定：企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。因船舶生产在具体的增值税申报时作为货物销售收入申报，造成许多企业将船舶建造时间未超过一年但跨年度的，未作为劳务确认收入进行所得税涉税处理的事实。
船东与建造方订立的不是商品买卖合同而是建造合同，作为船舶建造企业仅仅是按照建造合同的要求，在船东方的全程质量监督下进行建造，其质量监督由船东和船东委托的船级社（相当于建筑监理方）实施，完工后符合合同规定的要求，船东不得弃船；建造方无权自行处置船舶，船舶建造企业对建造的船舶不拥有所有权。虽然船舶建造合同的价款以整船价格为金额，但主要材料、设计方等均由船东确定甚至是指定供料，则建造企业实际收入是工业性加工的劳务、提供的辅料收入。
另外，受托建造船舶适用建造合同会计准则，已分月按完工进度确认收入、成本，反映利润，则不论建造时间是否超过12个月，每季度的会计利润中已包含了所有受托建造船舶按进度确认的利润，而所得税管理实行按季预缴、年终汇算清缴，按季预缴时的应纳税所得为企业的会计利润，且季度预缴申报表无纳税调整栏，如受托建造船舶时间未超过12个月的不须确认收入，存在企业无法操作的事实。也不符合所得税均衡入库的管理要求。
建议国家税务总局应下文明确受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机的业务为所得税的应税劳务适用国税函[2008]875号文规定。
作者单位：浙江省舟山市国家税务局
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