曾收到23万余条征求意见、备受全国人民关注的个人所得税法修订，终于告一段落，2011年6月30日第11届全国人大常委会第21次会议表决通过了《关于修改个人所得税法的决定》，将于9月1日执行雇员个人每月生计费用扣除标准3500元，采用3%~45%的七级超额累进税率。
所谓个人所得税，是指以自然人个人所取得的法定的各项应纳税所得为征税对象的一种所得税。
目前我国税法对11项所得征收个人所得税，其中对工资、薪金按“工资、薪金所得”项目征税，对个人独资企业、合伙企业的个人投资者所得按“个体工商户的生产、经营所得”项目征税。
2009年10月3日，国务院办公厅转发了《财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发[2009]56号），提出了“积极促进中型会计师事务所健康发展，努力形成200家左右能够为大中型企事业单位及上市公司提供高质量服务、管理规范的中型会计师事务所，科学引导小型会计师事务所规范有序发展”的五年发展目标。
合伙制会计师事务所是国际通行的会计师事务所的组织形式，为了让国内的会计师事务所做大做强，财政部于2010年7月21日以财会[2010]12号下发了《财政部、工商总局关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，要求大中型会计师事务所从原来的有限公司形式改制为合伙制或特殊普通合伙制形式，可从根本上提高事务所的执业质量，同时要求合伙人更审慎执业，防范风险，因为合伙人一旦执业过程中出现重大错误，将承担无限连带责任。
但我们通过对现行个人所得税政策的研究发现，合伙人与雇员，在取得相同收入的情况下，税负不一样，作为合伙人的个人所得税税负要远高于雇员的个人所得税税负，这将十分不利于合伙制会计师事务所以及税务师事务所的发展。
政策规定
根据《财政部、国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）的规定，个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。
个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额；合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。
根据有关税法规定，个人独资企业、合伙企业支付给其从业人员（即雇员，不含投资者）的所得按“工资、薪金所得”项目计算缴纳个人所得税；其支付给从业人员的工资、薪金在计算合伙企业生产经营所得时可以在税前扣除。
根据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]第9号）的有关规定，“纳税人（雇员）取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：
先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。
如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数“。
案例
某合伙会计师事务所（以下简称“合伙企业”）有若干合伙人和若干从业人员。假设该合伙企业有高级雇员A与某合伙人B的年收入均为12万元。企业每月给他们均支付5600元（同时假设A、B个人承担的基本养老、基本医疗、失业保险、住房公积金等社会保障费用每月均为600元），年终一次性支付52800元。根据合伙企业法，合伙人B要对合伙企业的债务承担无限连带责任。在承担责任不同但收入相同的情况下，他们的个人所得税税负有什么差异呢？
分析
（一）根据现行生计费用扣除标准和级距计算
根据现行的个人所得税政策，雇员个人每月生计费用扣除标准是2000元。每月工资奖金按“工资薪金所得”根据5%～45%的九级超额累进税率计算个人所得税，其中应纳税所得额“超过2000元至5000元的部分”适用税率15%，速算扣除数125.
对合伙企业投资者的每月生计费用扣除标准也是2000元，每月个税计算与雇员相同。对投资者分得的“生产、经营所得”按照5%－35%的五级超额累进税率计算个人所得税，其中应纳税所得额“超过50000元的部分”适用35%的税率，速算扣除数6750.
合伙企业每月给他们支付5600元，企业对A、B均按工资薪金所得计算代扣代缴个人所得税，应纳税所得均为：5600－600－2000=3000（元）。
应纳所得税额=3000×15%－125=325（元）。
全年工资应缴纳个人所得税：325×12=3900（元）。
A作为雇员，年终取得52800元的一次性奖金，按照国税发[2005]9号文件的规定，计算应缴纳的个人所得税： 52800÷12=4400（元），适用税率15%，速算扣除数125，应纳个人所得税为：52800×15%－125=7795（元）。
雇员A全年应纳个人所得税：3900+7795=11695（元）。
A全年净收入（含个人应承担的各种社会保障费用）： 120000－11695=108305（元）。
合伙人B每月预付的5600元要求与年终取得的52800元合并，在扣除每月2000元的生计费用及按国家规定缴纳的各种社会保险费用后，作为全年应纳税所得额。对照五级超额累进税率表计算全年应纳个人所得税额，扣除每月预缴的个人所得税后根据税法规定汇算清缴。
全年应纳税所得=120000－2000×12－600×12=88800（元）。
当全年应纳税所得超过50000元时，适用35%的个人所得税税率，速算扣除数是6750元，计算出的应纳个人所得税为： 88800×35%－6750=31080－6750=24330（元），由于平时已经预缴了个人所得税3900元，所以在次年三月底前要进行汇算清缴，并补缴个人所得税20430元。
全年净收入（含个人应承担的各种社会保障费用）：120000－24330=95670（元），比作为雇员的A少：108305－95670=12635（元）。
合伙人B的实际个人所得税税负是雇员A的208.04%（24330÷11695）倍。
（二）按照将于9月1日执行的生计费用扣除标准和级距计算
按照将于9月1日执行的个人所得税法有关决定，雇员个人每月生计费用扣除标准是3500元。对“工资薪金所得”按照3%～45%的七级超额累进税率计算个人所得税，其中应纳税所得额不超过1500元部分适用税率3%，“超过1500元至4500元的部分”适用税率10%，速算扣除数105.
对合伙企业投资者的每月生计费用扣除标准也按3500元计算，对“生产、经营所得”按照5%～35%的五级超额累进税率计算个人所得税，其中应纳税所得额“超过60000元至1000000元的部分”适用30%的税率，速算扣除数9750.
合伙企业每月给他们支付5600元，企业对A、B均按工资薪金所得计算代扣代缴个人所得税，应纳税所得均为：5600－600－3500=1500（元）。
应纳所得税额=1500×3%=45（元）
全年工资应缴纳个人所得税：45×12=540（元）。
A年终一次性奖金52800元，除以12，平均每月4400元，适用税率10%，速算扣除数为105元，应纳个人所得税：52800×10%－105=5175（元）。
A全年共缴纳个人所得税 540+5175=5715（元）。
全年税后净收入（含个人应承担的各种社会保障费用）：120000－5715=114285（元）。
个人税后净收入增加5980元（114285－108305）。
税负比原来降低51.13%（5980÷11695）。
对合伙人B：全年应纳税所得=120000－3500×12－600×12=70800（元）。
根据新的个人所得税法，全年应纳税所得“超过60000元至1000000元的部分”适用30%的税率，速算扣除数9750元。
70800×30%－9750=11490元。
平时已交45×12=540（元），在次年三月底前应补交11490－540=10950（元）。
全年税后净收入（含个人应承担的各种社会保障费用）：120000－11490=108510（元）。
此时B的全年个人所得税比原来减少了12840元（24330－11490），比原来降低52.77%（12840÷24330）。但实际税负仍是雇员的201.05%（11490÷5715）倍。
结论与建议
从上述分析可以看出，由于身份的不同，作为合伙人，与雇员取得同样120000元的收入，无论是按现行的个人所得税政策，还是按将于9月1日执行的新个人所得税政策，合伙人的个人所得税税负都要重于雇员，分别是雇员税负的2.08倍和2.01倍。而作为合伙人，承担的责任和风险要远远高于雇员（即使是高级雇员）。
延伸讨论之一：假如保持将于9月1日执行的个人所得税法规定的个体工商户应纳税所得额级距不变，将对应的税率分别调整至5%、10%、15%、20%、25%（即*6税率与企业所得税税率一致），上述案例中的合伙人B的个人所得税税负仍为：
15000×5%+（30000－15000）×10%+（60000－30000）×15%+（70800－60000）×20%=750+1500+4500+2160=8910（元），此时合伙人B的个人所得税税负仍然比雇员A高，且高出3195元（8910－5715），高了55.90%（3195÷5715）。
延伸讨论之二：如果再将级距调整为30000元以下5%、30000～65000元10%、65000～100000元15%，计算下来的合伙人B的个人所得税为5870元，仍高于雇员A.
延伸讨论之三：假如案例年收入总额85200元，每月发放5600元，年终一次性发放18000元，按照新修改的个人所得税法，雇员A应纳个人所得税1080元，合伙人B应纳个人所得税3450元（36000×20%－3750），此时合伙人B的个人所得税税负是雇员A的3.19倍（3450÷1080）。
因此，建议全国人大、国家财税主管部门应对个人所得税法进行进一步完善，对个体工商户的生产经营所得的级距应进一步扩大，同时降低其相应级距的适用税率，以鼓励越来越多的会计师事务所改制为合伙制或特殊普通合伙制形式，为我国走出去的企业提供更全面的财务、税收、咨询服务，从而更好地保障我们国家的经济安全。
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