预约定价安排是税务机关与企业之间就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成的协议，其谈签过程包含纳税企业提交申请和相关资料、税务机关进行审核评估、最终双方协商达成一致等。在全球很多国家和地区，预约定价安排都被视作税务机关与企业之间避免转让定价税收争议的有效机制，是税务机关对纳税人的重要服务。近年来，预约定价安排机制在中国逐步建立。不断完善这一机制，对于中国的税务机关和涉外企业都具有非常积极的意义。
一、预约定价安排：解决转让定价的有效途径
转让定价的不确定性可能会增加企业的税收遵从成本，甚至导致双重征税，同时还会影响其正常的业务布局和商业运作。近年来，经济全球化和企业供应链架构的创新，使得跨国企业跨境关联交易的种类和数量都有显著的增长，除了常见的有形货物买卖和无形资产使用，商业流程外包、信息技术外包、集团采购服务、特许经营、对冲交易等关联交易模式都在跨国集团内部蓬勃发展。同时，跨国集团越来越多地对其供应链和商业模式在全球范围内进行重组。这些变化带来了一系列的新的转让定价问题。
很多国家的税务机关意识到这些问题，并积极拓宽解决税企转让定价争议的渠道。除了传统的避免双重征税协定下的主管税务机关之间的双边磋商，转让定价的复议机制在一些国家（如印度）也有长足的发展。美国和加拿大等国在“提升的主管税务机关磋商程序”（Accelerated Competent
Authority Procedures）领域有较大的突破。这一程序可以将通常的对被转让定价调查调整年份的磋商延伸到尚未被调查但已经申报的年份，以解决尚未但很可能发生的税收争议。此外，欧盟成员国推行了强制性的仲裁，确保了在主管税务机关的双边磋商中无法弥合的歧义可以最终获得解决，从而避免双重征税。美国和加拿大也正将强制性仲裁条款纳入更多的税收协定中。另外，转让定价争议的法庭途径也被越来越多地采用，最近，就有两例分别针对加拿大通用电气资本（GE Capital Canada）和美国Veritas软件的案例，最终在法院裁决后才得以解决。然而，很多争议的解决机制尚在发展中，且在年份的适用性以及交易国家上有限制。相对而言，预约定价安排已成为一种相对成熟、在很多国家都能实施且同时能解决未来和过去年度转让定价问题的模式。中国作为世界上主要的经济实体之一，也有较完整的转让定价争议解决机制，涵盖行政复议、司法程序、双边磋商和预约定价等领域。对在中国经营的跨国企业来说，预约定价安排谈签也越来越多地被选择为规避转让定价风险、获得税收确定性的有效途径之一。
二、回顾和展望：预约定价安排机制在全球的发展
（一）发展概况
日本于1987年颁布了涵盖预约定价安排的《计算独立交易价格的方针》，成为全球[*{5}*]有专门预约定价机制的国家。紧随其后，美国国内收入局在经过一段时间的筹备之后，于1991年正式设置了预约定价项目，并于当年签署了*9单预约定价协议。随后，加拿大和新西兰于1994年，澳大利亚和墨西哥于1995年分别建立了各自的预约定价机制。OECD于1995年颁布《转让定价指南》，也对预约定价机制作了详细阐述，并由此带来了又一波引入预约定价机制的热潮。韩国、英国、荷兰、巴西、法国等都在20世纪90年代建立了预约定价项目。中国于1998年正式引入预约定价机制，并在2004年颁布了专门的预约定价法规。到目前为止，全球共有超过40个国家有专门的预约定价安排或类预约定价项目。另有一些国家虽然没有专门的预约定价法规，但可通过税收协定中的双边磋商机制来满足签约国税务机关提出的预约定价安排谈签要求。
（二）单边与双边预约定价安排
西欧国家以及美国、日本、加拿大、澳大利亚等发达国家实行预约定价安排的案件较多且历史较长。拉美、东欧等发展中国家和转型经济国家也正在积极发展其预约定价项目。此外，亚洲的主要经济体，如新加坡、马来西亚、泰国、印度尼西亚及我国台湾地区均在过去的几年陆续正式启动了各自的预约定价项目。越来越多的发达国家倾向于鼓励双边预约定价安排的谈签，限制甚至不受理单边预约定价安排。美国等国家的相关法规中都有较明显的鼓励双边预约定价的痕迹。拉美、东欧等起步较晚的国家则相对偏重单边预约定价安排的谈签。但就全球主要的在预约定价安排谈签方面表现积极的国家来看，双边预约定价安排所占比重越来越大。近两年，双边预约定价安排在中国的比重也有明显的上升趋势。
（三）预约定价安排的周期
预约定价安排的谈签是一项相对耗时的工作，具体所需时间由不同因素决定，如信息充分性、谈签税务机关及纳税企业合作的紧密程度以及谈签过程中的可利用资源等。尽管很多国家都表示要缩短预约定价安排谈签所需的时间，但在实践中很难实现。日本公布其平均个案谈签处理时间为2年左右。韩国公布的报告显示，1997—2009年审核并通过一件双边预约定价安排申请的平均时间为29个月。较极端的美国和加拿大平均耗时约4年左右。相对处理速度较快的澳大利亚旨在申请递交后的12个月之内完成整个预约定价安排谈签。在2009—2010年，澳大利亚64％的预约定价安排在12个月内完成，但还有13％的预约定价安排谈签时间超过了36个月。中国公布的统计数据显示，2005—2009年，在所谈签的53例预约定价安排中，有2例（都为双边预约定价安排）的谈判时间超过了2年，在所有单边与双边预约定价安排申请中，有超过半数的安排在一年内完成。
（四）预约定价安排的关联交易类型
目前，有形资产的交易仍占预约定价安排涵盖关联交易的大多数。美国是一个例外，其预约定价安排覆盖了相当数量的服务和无形资产的交易。澳大利亚在2010年的预约定价安排中还涉及了并购带来的关联交易。交易净利润法是被广泛应用的转让定价方法，在预约定价安排中也不例外。我们相信在未来的几年中，预约定价安排还将在防止和解决转让定价争议的过程中扮演非常重要的角色。美国等国的会计报告越来越多地要求披露税务风险的趋势将进一步促使企业考虑通过谈签预约定价安排来消除其关联交易的税务风险。可以预见，新型的关联交易模式也会逐渐出现在未来的预约定价安排中。
三、谈签的难点：预约定价安排遇到的现实障碍
预约定价安排对企业规避转让定价风险的作用很大，但成功谈签预约定价安排需要纳税人和税务机关的通力协作，克服很多难点问题。在实践中，常见的技术问题有：
*9，对亏损的处理。在交易一方有亏损或双方均有亏损的情形下，双方税务机关往往会对亏损的分配（或仅由一方承受的亏损）产生很多争议，从而增加达成一致的难度。
第二，税务机关对系统利润（即交易各方利润的总和）的关注和对使用利润分割法的偏好可能会令纳税企业望而却步。企业有时候受交易一方所在地税务机关的支持，倾向于使用交易净利润法或非受控价格法，并反对提供系统利润的信息。这可能会造成预约定价安排谈签的极大困难，甚至导致失败。
第三，双方税务机关对关键交易背景和事实的不同认定也会令双方无法就关联交易的定价方法最终达成一致。当预约定价安排需要以海外受测实体作为基准来确定转让价格时，另一方税务机关需要有对数据准确性的有力保障。当交易双方很难确定谁是在功能和风险承受上相对简单的一方时，这一问题会被扩大化。
第四，当预约定价安排牵涉营销型无形资产时，确认其存在、所有权及相应的定价也是一个很有争议的领域。
第五，跨国企业在整个谈签过程中的配合和期望值也会对预约定价安排谈签的成败有很大影响。预约定价安排谈签要求企业提供很多资料，包括一些看似不相关的内容。企业如果不及时提供资料或对双方税务机关披露不统一、信息不对称，也可能严重地阻碍谈签的进程。此外，企业如果对其转让定价政策缺乏变通，只能接受一种结果，也会影响预约定价安排谈签的进程，即使最终能够形成预约定价安排，也未必是令人满意的结果。
四、我们的建议：预约定价安排在中国的长远发展
随着中国经济的迅速增长，在华跨国企业对预约定价安排的需求会进一步增强。国家税务总局于2010年颁布了首份《中国预约定价安排报告》，标志着中国已进入了定期颁布预约定价安排报告的国家的行列（其他国家包括美国、日本、韩国、澳大利亚、加拿大和意大利）。报告的发布有助于加强税务机关与企业间的合作，增加转让定价法规的透明度，并为预约定价安排的实施设立一个行动纲要。同时，这份报告也显示了中国发展预约定价安排项目的决心。
在这一过程中，我们注意到预约定价安排处理周期总体呈上升趋势，其中，一个可能的解释就是中国税务机关加大了信息审查、技术分析及行业研究的力度。目前，中国税务机关在审核评估阶段会自己进行职能分析，以查证企业递交的书面申请报告的准确性，甚至有时会对申请企业所在的行业进行实地调研来获取更深入的行业状况。在平衡税务机关人力资源限制和纳税企业需求的前提下，我们提出以下建议：
*9，针对中小企业实施简化的预约定价安排流程。正规预约定价安排的谈签和执行包括预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订、监控执行六个阶段，需要税企双方投入大量资源。对一些满足申请条件的相对规模不是很大的企业而言，需要用1～2年甚至更长的时间筹备并配备相应的人力等资源，成本确实很高。考虑税收风险绝对值不显著，在此建议用简化的流程来处理，如简化资料提供、会谈程序、审核内容等。这样，既提高效率、节省资源，又令税企双方达到合理共识，有效控制税务风险。
第二，针对某些相对简单的特定交易公布安全港规定。如企业为实现集中管理服务而集中集团资源，或开展适用于所有集团内企业的营销活动等，都是企业集团内成本和劳务分摊难题。建议对其中某些特定交易公布安全港的规定，从而简化预约定价安排所涉及交易的复杂性。
第三，对尚未签订双边税收协定的国家和地区的关联交易，如台资企业在大陆和台湾地区之间的关联交易，可以实行可链接的两个单边预约定价安排，互相将另一方的单边安排作为关键假设并允许相应调整。抑或，在单边预约定价安排的执行中，按照四分位区间进行审核评估，对高于上四分位数的部分变通处理，也可以达到避免双重征税的效果。
（本文转载自《涉外税务》2012年第2期）
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