中国在全球经济一体化的格局中扮演着越来越重要的角色，在过去简单加工等粗放型发展模式的基础上，企业不断加大研发投入、加强品牌建设，从而使中国产业逐步从全球产业链的末端向前端推进。成本分摊协议在产业升级的大背景下正式进入中国。随着中国经济的迅速增长以及全球经济一体化的发展，今后几年必将会有越来越多的跨国企业及中国子公司参与到成本分摊协议中。中国的跨国企业及其子公司应当充分理解国际及中国出台的成本分摊协议相关法规及其实际操作方法，在避免税收风险的基础上用好成本分摊协议，享受其带来的好处。
一、成本分摊协议及其法律背景
成本分摊协议是指两个以上企业之间议定的一项框架协议，用以确定各方在研发、生产或获得资产、劳务和权利等方面承担的成本和风险，并以此确定在这些资产、劳务和权利下各方应享有的利益的性质以及范围。成本分摊协议一般涉及无形资产和劳务两种类型。
在传统的交易模式下，一些本地子公司会被视为研发服务的提供商，以成本加成一定比例的定价方法向母公司或其他海外关联方收取服务费。而研发形成的无形资产则由海外关联公司拥有，本地子公司在需要使用无形资产时必须支付特许权使用费。在劳务方面，海外关联公司和本地子公司之间可能会有相互提供跨境服务交易的情况，通常以成本加成一定比例的定价方法相互收取服务费。
在成本分摊协议的模式下，集团公司内部的关联公司都是平等的参与方，共同进行无形资产开发或者劳务活动，共同享有无形资产和劳务成果。因此，成本分摊协议下没有劳务交易或者无形资产使用权许可等交易，无需服务费或者特许权使用费的支付。但成本分摊协议需要各参与方分摊成本池中各自应承担的成本。
成本分摊协议在发达国家并不是一个新概念。美国早在1986年即发布了成本分摊协议相关的法规。2003年和2007年，美国税务法庭分别宣判了两例著名的成本分摊协议案件，即“赛灵思”案和“维尔”案。在经过一系列的法律修正后，美国国内收入局于2008年12月31日发布成本分摊暂行规定，即1.482—7T号财政法规——“Internal Revenue Service， Methods to Determine Taxable Income in Connection with a Cost Sharing Arrangement （Temporary）”，该法规规定了美国成本分摊协议的基本原则、经济分析方法、付款方式、调整原则以及管理方式，其中充满了案例式的讨论，显示了美国在成本分摊协议管理上的丰富经验。2010版《OECD转让定价指南》（以下简称“OECD指南”）第八章也介绍了成本分摊协议的管理。OECD指南介绍了每种转让定价方法在成本分摊协议中的使用情况，并以案例进行了说明。同时，OECD指南也强调独立交易原则是成本分摊协议的基本准则。
中国*9次从法律层面对成本分摊协议给予认可和规范体现在2008年1月1日起实施的《企业所得税法实施条例》中。该实施条例*9百一十二条指出：企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定，按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。随后，国家税务总局2009年1月8日发布的《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《实施办法》）第七章对成本分摊协议的管理进行了较为详细的规定，如成本分摊协议的参与方、成本分摊协议的类型、成本分摊协议中的重要交易。然而，目前的《实施办法》仍停留在对成本分摊协议的定性化描述层面，并未对实际操作提出更明晰的指导，如加入支付和退出补偿的计算、成本和收益配比时收益的计算等。
二、纳税人执行成本分摊协议的主要商业目的和税务影响
（一）商业目的
1.纳税人选择签订成本分摊协议往往是从商业安排角度出发的。在政府的积极引导下，中国企业正在向全球价值链的上游逐渐推进，众多跨国企业看到了中国高质量的研发人员群体和低廉的劳动力成本，因此将一些研发功能和服务功能向中国转移，设立全球研发中心和共享服务中心。此外，中国庞大的人口基数和不断增加的国民收入所支撑的国内消费市场，也成为众多跨国企业追逐的目标。在成本分摊协议下，各公司是共同参与方，无需支付特许权使用费和服务费，大大简化了关联交易的内容，使得跨国公司的实际运营管理更有成效。
2.风险分摊也是成本分摊协议的另一个商业驱动因素。在企业进行大规模的研发或者市场营销等劳务活动时，需要投入大量的成本，势必伴随着不可控的商业风险。而成本分摊协议正是将这种成本投入分摊给每个参与者，随之其商业风险也实现了合理的分摊。
3.成本分摊协议凸显了本地公司在集团公司高层活动中的影响力，可以有效衡量各地管理团队对集团公司及当地市场的贡献，有助于集团公司达到“共同投资、共同参与、共同受益”的目的。
（二）税务影响
在没有成本分摊协议的情况下，跨境服务费和特许权使用费的交易会带来复杂的营业税、企业所得税和预提所得税等事项，加重了跨国企业的整体税负。在成本分摊协议的框架下，作为无形资产和劳务成果的共同所有者，各公司无需支付特许权使用费和服务费。因此，简化的交易流程有助于降低关联服务费及特许权使用费所带来的营业税、企业所得税及预提所得税，也减少了跨境支付的实施负担。举例而言，在实际营运可行的合理选择中，集团公司可安排低税率地区的企业承担无形资产维护和开发的功能和风险，以降低集团公司的所得税成本。因此，成本分摊协议可以简化众多跨国企业的商业安排，也在一定程度上降低了集团公司的整体税负。
三、成本分摊协议所涉及的主要关联交易
成本分摊协议所涉及的主要关联交易有成本费用分摊、参与方变更或协议终止执行时对已有资产的买卖以及成本与收益不配比时所需的补偿支付。成本分摊协议的管理和执行所遵循的基本原则为独立交易原则，成本和收益的配比是独立交易原则的重要衡量点。《实施办法》第七十条规定：已经执行并形成一定资产的成本分摊协议，如参与方发生变更或协议终止执行，应根据独立交易原则对加入支付、退出补偿、参与方变更和终止协议进行处理。纳税人不按照独立交易原则对上述关联交易进行处理而减少其应纳税所得额的，税务机关有权做出调整。另外，根据《实施办法》第七十一条，参与方分摊的成本与分享的收益应该相匹配。如果不符合独立交易原则，或者企业分摊的成本和收益不相配比，企业自行分摊的成本将不得税前扣除。
《实施办法》对加入支付、退出补偿等关联交易的处理问题，规定了需遵循独立交易的原则，但并未对这些关联交易的评估和测算做出详细的操作层面的指导。此外，《实施办法》认为分摊的成本应与获得的收益相匹配，但对参与方所获得的收益应以何种指标进行衡量却未做进一步的明确阐述。由于成本分摊协议在中国仍是较新的领域，且目前仍然缺乏足够的成功案例作为分析依据，因而我们在此借鉴OECD关于成本分摊协议的相关规定以及成功案例中的具体操作，重点剖析成本费用分摊、对已有无形资产的加入支付等技术性问题。
（一）成本费用分摊
在成本分摊时，*2争议的话题之一是如何衡量预期收益以作为分摊成本的标准。由于预期收益是这些共同投入的研发成本、市场推销费用或者服务费用所带来的未来的回报，一般没有一个确切的方法来确定这一回报价值。在实际操作中，由于难以对预期收益作出直接的估算，一般会根据不同项目选择不同的分摊指标。美国1.482—7T号财政法规指出了一些可以间接衡量预期收益的指数，包括生产量和销售额。如研发成本的投入将带来生产技术的革新，从而提高生产效率，在单位时间内生产出更多的产品，这时可考虑在成本分摊协议后，将预计多增加的生产量作为预期收益衡量指标。又如，有些共同参与的市场推广活动将提升产品的品牌知名度，从而提高产品价格以及销售量，这时即可选择公司的销售额作为预期收益的衡量指标。总而言之，在计算成本分摊时，应按照不同的情况选择适合的预期收益衡量指标，才能保证成本与收益的配比。
此外，在实际操作阶段，若实际收益比例与启动成本分摊协议时的预期收益比例有显著差异，应调整成本分摊比例并决定补偿支付，以期让无形资产的转让定价能够反映该资产产生的收益所得。如美国1.482—7T号财政法规规定预测数据如果与其实际数据相差低于20％，则被视为可靠，若某一年预测数据和实际数据有超过20％的差异，则需要对当年的成本分摊计算进行相应调整。此外，企业也需应对随之而来的问题，包括企业是否可以事后更改价格以反映收益所得，若调整一方以前年度的成本，交易对方国是否对应调整等。
（二）已有无形资产的加入支付
在成本分摊协议签署前，往往有一方参与者已经开发、维护或者从外部购入了一定的资产或者权利。这些已有无形资产会成为成本分摊协议后无形资产开发的一个技术、服务或者已有品牌的平台。成本分摊协议其他参与方需要为这一已有的平台支付一定的平台贡献费，以作为加入支付。平台贡献费的支付分为两步：
1.已有无形资产（即已有平台）的价值确定。对于从外部第三方购入的已有无形资产的价值评估可采用成本法，即按照买入成本减去每年摊销的价值得出成本分摊协议签订时的价值。对于某些会计记录的买入成本无法正确反映其经济价值的，还须进行必要的调整以使其能真正反映无形资产的价值。
对于某一参与者自己开发或者维持的无形资产，不能简单使用成本法。一般来说，可根据参与者历年来用于发展、维护及更新无形资产的费用求出其价值。美国1.482—7T号财政法规指定了5种计量平台贡献的方法，包括可比非受控价格法、收益法、收购价格法、市值法和剩余利润分割法。除此之外，其他合理的未指定方法也可以用于分析平台贡献费的经济价值，企业可以按照不同的情况采用最合适的分析方法。
2.加入支付的支付方法。在得出这些已有无形资产的价值后，需要测算新加入者应按照何种方式对这些已有无形资产进行平台贡献费支付。因为大多数的已有无形资产都会有一定的使用年限，所以新加入者可以按照剩余使用年限作为支付年限，每年按照一定的金额或比例进行支付；新加入者也可选择将已有无形资产折现成成本分摊协议签署时的价值一次性支付。在实际案例中，较少企业会选择后者。在按照无形资产使用年限支付的模式下，较为重要的是确定无形资产的剩余使用年限以及适用的贴现率。以技术型无形资产为例，该无形资产剩余使用年限的确定可选择下游产品更新和升级的周期，也可邀请第三方行业评估机构做相应的评估。对于贴现率，可以选择经济分析中的资本资产计价模型（ Capital Asset Pricing Model）、加权平均资本成本模型（Weighted Average Cost of Capital Model）或是以上模型的其他变型进行确定。
四、成本分摊协议执行中应考量的中国特殊因素
对于中国而言，成本分摊协议还是较新的领域。《实施办法》中尚没有清晰的操作指南和规范要求，这使纳税人在签订成本分摊协议时拥有一定程度的自主性和灵活度。然而，这也要求纳税人对成本分摊协议给予足够谨慎和周详的考虑，否则，将面临税务机关日趋成熟和严格的审查。
我们认为，纳税人在签订成本分摊协议时除了对常规条例的分析外，还需考量中国的特殊因素，并将此反应在协议内容中。如在计算成本分摊时，由于中国人力成本较低，会导致中国对无形资产研发的贡献被低估；若使用价格或销量作为预期收益的衡量指标，则由于中国处于经济高速发展期，对于高价格的低敏感度和相关产品的特别购买力，都会产生中国市场的溢价，从而导致高估中国从该成本分摊中所获得的收益。因此，中国的成本优势和市场溢价在成本分摊中会给中国企业带来不利影响。如果不对中国的特殊因素进行谨慎的额外考量，低估的贡献和高估的预期收益会使得中国企业所分摊的成本远远偏离正常值。
此外，推行无形资产成本分摊协议面临的另一挑战性是大型跨国企业对核心技术的严密保护。无形资产的全球化并未随着经济的全球化而迈出实质性的前进脚步。跨国企业往往是已开发无形资产的拥有者，基于核心技术高度保密的考量，其并不愿意将研发平台开放而乐于接受后来的共同研发参与者。
还有，对于服务型成本分摊协议，《实施办法》表明中国税务机关对此持非常谨慎的态度，如《实施办法》第六十七条规定：涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。企业自成本分摊协议达成之日起30日内须层报国家税务总局备案。在这一背景下，跨国企业将越来越多地考虑向中国子公司收取各种类型的服务费，而不是选择进行服务型成本的分摊，中国税务机关也加强了对境外关联服务费支付的审核，导致这类服务费支付的操作困难。
最后，考虑中国市场的快速增长以及企业业务的变化，纳税人也应当关注成本分摊协议的实际操作阶段及随后的监控过程，并评估补偿支付的必要性。
（本文转载自《涉外税务》2012年第2期）
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