内容提要：澳大利亚的预约定价安排（以下简称APA）制度比较成熟。2011年3月，该国颁布了*7的APA指南。本文作者在翻译澳大利亚APA年度报告、*7APA指南以及大量相关资料基础上，对澳大利亚APA制度中八项值得借鉴的内容作了梳理和归纳。同时，介绍并分析了我国首份APA年度报告、APA发展现状和未来发展方向。
澳大利亚是预约定价安排（以下简称APA）制度发展较早也比较成熟的国家。自1991年澳大利亚联邦税务局（以下简称ATO）与美国国内收入局（IRS）签订世界上首部APA起，其APA程序开始施行。APA的作用在于让企业和税务机关之间就如何在未来的关联交易中适用公平交易原则问题达成一致。ATO于2011年3月17日公布新的APA指南：2011年1号《法律管理操作说明》（以下简称《操作说明》PSLA 2011/1）（Practice Statement Law Administration PSLA 2011/1 ）。本文拟从中、澳APA年度报告及新APA指南视角对澳大利亚APA制度中值得借鉴之处进行评述，旨在抛砖引玉。
一、澳大利亚APA年度报告及新APA指南
（一）澳大利亚APA年度报告
澳大利亚1991年引入APA，2001年2月发布首份APA报告。至2010年10月，已发布的APA报告共10份。其*9份APA年度报告涵盖了该国1991年至2000年的APA情况。2010年10月发布的第10份APA年度报告（2009-2010年度报告）包含了报告介绍、2009-2010年度APA 进度及程序*7资料、预备会谈、签署APA 所需时间、单边及双边APA、2010年6月30日正在谈签的APA、APA涉及的交易类型及所运用的方法、APA 程序审核等内容。从澳大利亚APA年度报告可以看出，澳大利亚政府积极鼓励和推进APA，并且采用了切实可行的管理措施使这一制度得以持续良性发展。
（二）澳大利亚APA法律依据概况及新APA指南
澳大利亚APA程序的法律依据包括了澳大利亚国内立法和税收协定。其中，单边APA的签订依据国内立法。双边或多边APA的签订依据相关《避免双重征税协定》中的相互协商程序条款。当双边或多边APA是按照税收协定的相互协商程序进行时，经济与合作发展组织（OECD）称之为 “相互协商程序框架下的APA” （“MAP APAs”）。
从国内立法上看，其1995年6月颁布的《税务规则》（TR95/23）是澳大利亚APA程序原有的法律基础。《税务规则》（TR95/23）的内容非常宽泛，提供了如何申请和获得APA的详细指南。随着APA需求的不断增长和新问题的出现，澳大利亚不断探索和改进其APA制度。
2011年3月17日ATO公布新的APA指南：《操作说明》PSLA 2011/1.该文件共12章208条，它取代了旧指南《税务规则》（TR95/23）的内容，是ATO新APA程序的综合指南。新程序内容更加详实，许多规定反映了澳大利亚先进的APA管理水平，也是其多年APA实践经验的总结性成果。
二、澳大利亚预约定价安排（APA）制度借鉴
（一）借鉴之一：多样化的APA产品
在澳大利亚《2009-2010年度APA年度报告》中，ATO称，他们已经开发不同类型的APA产品，包括：*9， 简化APA，适用于续签APA以及为从事低价值和低风险的国际关联交易的纳税人开发的条款扩展式的APA；第二，标准APA，适用于标准化的国际关联交易；第三，复杂APA，适用于复杂或高风险的国际关联交易。根据《操作说明》第三十条，可适用简化APA的具体包括总收入低于两亿五千万或者虽超过两亿五千万但关联交易中年购销有形货物总额不超过一亿五千万、年提供或接受日常服务额不超过五千万、无形资产额不超过一千万元的纳税人。简化APA在程序上相对简单、成本也低得多。
多样化APA产品有两大好处：首先，从税务机关角度，正如ATO所指出的，这一设计的目的在于，使得他们的审查标准与所涉问题的性质、复杂性以及可预见到的转让定价风险相匹配。这样就可以实现*3的转让定价资源配置，可适用简化APA的就没有必要耗费大量人力、物力，从而降低行政成本；其次，从纳税人角度，可给予纳税人不同的选择机会。在世界各国推行APA的过程中，因配套制度不够完善，往往使整个APA耗时费力，小企业无力承受由此产生的经济负担，这一制度也往往成为“贵族制度”。而多样化APA产品可以让纳税人根据自身情况选择程序简单、成本较低、时间周期较短的APA，并从中受益。
（二）借鉴之二：不同类型的转让定价风险评估产品
澳大利亚的跨国公司较多，根据其在股票市场的市值，ATO将一定数量企业列入监控范围，对其国内收入和海外收入均进行监控。一旦发现有偷逃税或避税现象，就会采取严厉的措施。因此，APA除了可以使纳税人对经营活动的税收后果有更明确的预期，便于其规划海外运作外，更重要的好处在于减少审计风险。对于与跨国企业而言，大额的复杂交易虽然获利机会很大，但也容易面临经常性的审计和纳税调查。于是，转让定价风险评估产品应运而生。《操作说明》PSLA 2011/1第十二章专章规定了“转让定价风险评估产品”。
澳大利亚的转让定价风险评估产品主要包括“ATO风险评估”和“自我评估”两类。*9，在“ATO风险评估”中，纳税人可以将要求提交至转让定价监控中心。ATO通过评估后，向纳税人提供关于转让定价文件质量标准的完整评估清单，并出具《观点告知书》。内容涉及纳税人所面临的ATO对其国际关联交易进行转让定价审计的风险。在纳税人从事一次性国际关联交易或者交易有一定年限（如仅有一至两年期限的建筑项目）而APA未必可行时，该产品尤为有效；第二，“自我评估”产品最初设计供转让定价安排较简单或国际关联交易较少的纳税人使用。该产品尤其适用于从事单一经营的公司（如经销商或服务提供商）。ATO为纳税人开发这一产品用以评估纳税人自身的转让定价风险。该产品包含文件评估清单并根据《税务规则》（TR98/11）第4条27款“ATO转让定价结果审计风险”图表得出转让定价风险等级。此产品可帮助纳税人获得一定程度的确定性，并确保其国际关联交易就税收目的而言，按照公平交易原则进行。
不同类型的转让定价风险评估产品优点在于：这样的制度设计可以使纳税人对关联交易的法律后果有更多的确定性，同时更加明智地决定是否运用APA.正如《操作说明》PSLA 2011/1第二百零一条所称，对于希望在一定程度上了解ATO对其转让定价风险态度的纳税人，可以利用ATO风险评估评估产品进行风险评估而无须耗费开展APA的成本与精力。
（三）借鉴之三：高质量的预备会谈
澳大利亚的APA程序分为预备会谈、正式申请、分析评估、磋商并达成一致、签订五个步骤。这与我国基本一致。ATO对预备会谈非常重视，ATO鼓励潜在的APA参与者在提交正式申请时与他们进行充分沟通。沟通的内容包括：个案情况是否适合签订APA、所要涵盖的交易类型、关于转让定价方法的初步观点以及需要提交的信息。由于许多个案复杂且缺乏可比性，申请人在预备会议前应当提供相关背景资料和提纲。ATO在其《2009-2010APA年度报告》中，强调了在成功申请案例中预备会谈程序所发挥的作用。并且指出在较早阶段对APA范围达成一致尤为重要。这直接影响对申请本身的评估。同时要求，正式申请应当充分反映预备会谈的结果并且不包含异议事项。必要时，在预备会谈阶段，也可对处理附带问题的方法达成一致。
高质量的预备会谈有几个好处：首先，ATO认为，这有利于他们充分利用会议时间、提供经过充分思考的观点并选择最合适的工作人员参加APA；第二，在程序开始的阶段就提出相关问题，便于ATO根据问题性质在APA程序前、程序中或程序后对其予以充分考虑；第三，可以使纳税人对整个APA程序有更多的确定性、确保在APA审查阶段不出现异议。
（四）借鉴之四：遗漏、错误或误导性陈述的控制措施
在APA程序中，纳税人在预备会谈、正式申请等阶段都需要向税务机关提供有关转让定价的各种信息。提供虚假信息资料有可能导致APA背离其初衷，无法反映真实情况。其直接后果就是使税务机关在APA程序中所耗费的行政成本付之东流。这也是APA的难点之一。
对于纳税人提供遗漏、错误或误导性陈述问题，《操作说明》PSLA 2011/1第二百条规定了必要的控制措施：无论是在APA申请还是在任何其他与APA申请相关或支持APA申请的呈递书、报告、信息或文件中，若纳税人做出错误或误导性陈述，或疏漏某项事实说明而缺乏该说明就会造成陈述错误或存在误导性，那么，ATO可以选择三种措施：复议、修订或取消APA.这三种控制措施并不考虑错误、误导性陈述（或遗漏）是否基于善意错误、疏忽大意、故意或欺诈。除了取消APA外，ATO可以修正纳税人的正式报告并施以适当处罚。
遗漏、错误或误导性陈述的控制措施作用在于：可以有效防止不正确信息所造成的APA资源的浪费。必要处罚和合理的补救措施可以使不正确信息所引发的不良后果控制在尽可能小的范围内。
（五）借鉴之五：高效的内部复议机制
在澳大利亚《2009-2010APA年度报告》和《操作说明》PSLA 2011/1中均提到其高效的内部案件复议机制。在整个APA程序中， APA案件负责人和纳税人应尽其所能解决所产生的困难、异常问题或争议。当遇到ATO不受理APA、撤销APA、税企双方无法对APA范围达成一致或者APA程序停滞时，纳税人可以寻求内部复议。在前三种情形中， ATO应当将其意图与纳税人沟通并解释其理由。如果纳税人不服ATO的决定，可以做出回应。当停滞情形出现，纳税人有权提请APA复议。值得注意的是，在所有案件中，无论是亲自复审还是将案件提交至高级官员进行复审，APA案件负责人都必须对问题进行重新审查。ATO的决定还应当告知纳税人。
高效的内部复议机制作用在于：首先，有利于争端的解决。整个APA程序不是一朝一夕能够完成的。在这一过程中，争议在所难免。高效的争端解决机制可以使税企双方为APA所付出的努力不至于前功尽弃、功亏一篑；第二，有利于保障纳税人合法权益。给予纳税人申请复议的权利，并且利用高效的APA内部复议机制负责任地解决问题、化解矛盾，可以使征纳双方朝着理性、合作的方向共同促进APA的顺利完成。
（六）借鉴之六：高效务实的APA团队
任何一项APA都不是单枪匹马可以完成的。需要团队合作和集体智慧。而澳大利亚APA制度的一大特点就是将这种团队合作形式规范化、制度化。《操作说明》PSLA 2011/1*9百八十五条以表格形式清晰描述了不同APA产品中的团队结构。APA团队包括了APA案件负责人、案件工作人员、经济学家、APA专家或主管机关代表。各岗位分工明确、配合紧密。
APA 案件负责人的职责是：负责就ATO观点、申请情况等问题与纳税人沟通、负责管理案件、遇重大事件时向转让定价复议小组求助、尽早安排技术专家介入、协调解决各种附带问题、研究开发APA案件计划、向高级官员反映有重要影响的阻碍及拖延情况以获得解决方案、审核单边APA条款。案件工作人员管理APA日常事务，帮助APA负责人、经济学家，发挥职业专长，处理案件引发的非转让定价问题。经济学家为APA团队提供经济数据和经济分析。APA专家为APA案件团队提供转让定价建议与技术指导。在双边APA中，主管机关代表行使APA专家职能，并且在提供技术建议之外，还要与税收协定缔约方就APA条款进行磋商，同时，受官方委派负责审核双边APA条款。在双边APA中，案件负责人的职责十分关键，他负责协调整理经济学家提供的数据、观点报告初稿以及APA条款供主管机关代表审核并就APA条款与税收协定缔约方进行磋商。
高效务实的APA团队有其自身优势：首先，整个团队通力配合，可以使整个APA工作井然有序；其次，整个团队分工明确，有利于各岗位人员充分发挥各自专业优势，高质量完成APA各环节工作。
（七）借鉴之七：APA可持续发展措施
澳大利亚非常重视APA的可持续发展。首先，建立综合评价报告体系。《2009-2010APA年度报告》称，ATO正开发一项针对APA程序的综合评价报告体系，用以确定和实施可以促使APA程序获得成功并在未来持续发展的绩效衡量指标。该体系基于四个关键领域：遵从方案的成效、公开透明的关系、a1实践进度与管理、人与文化；第二，借助第三方力量，对APA程序进行客观评价，不断改进APA工作。近年来，ATO委托普华永道法律事务所（PwC legal）作为独立第三方对APA程序进行审核和评价，并提出改进质量、提高效率的建议。该审核评价包括通过民意调查、集体论坛、采访、收集书面意见等方式获取来自纳税人、税务顾问、行业集团、税务官员个人在内的利益相关人的反馈并在研究各方反馈的基础上提出意见和建议。ATO对《独立审核评论》非常重视，对意见和建议逐项列表做出回应；第三，以人为本，谋求持续发展。为适应日益复杂的国际关联交易和不断增长的APA需求，ATO积极采用措施应对工作能力方面的挑战。转让定价网络（Transfer Pricing Network）是ATO中由有能力从事转让的定价工作的人员组成的人才网络。该网络不断开展能力拓展训练。ATO开发并实施转让定价能力战略以确保APA的可持续发展。《2009-2010APA年度报告》还强调，ATO正在为员工筹备一个改进的培训与发展计划。值得一提的是，依靠一个由百人以上成员组成的专家网络，ATO已经建立了转让定价专家制度。以正式、非正式培训与专家监督指导开展个案工作两种方式相结合构建专家网络，并将从私营部门定向招募的转让定价专家作为其补充。
APA可持续发展措施在澳大利亚APA制度中发挥着不可忽视的作用：首先，科学的评价报告体系，可以对APA的质量、社会效应进行客观评价，“人与文化”指标使得APA制度更具人性化；第二，借助第三方中介力量对APA工作进行审核评价，可以在自身力量有限的情况下，最广泛客观地收集各方意见，不断完善APA制度；第三，人才的培训与人才网络的构建为APA制度的可持续发展提供坚实的人力资源保障。
（八）借鉴之八：APA合作设计模式
继推出普华永道对APA项目的审核与评价之后，根据《独立审核评论》的建议，ATO和相关各界通力协作，共同寻求提高APA效率与改进APA质量的有效途径。作为对审核评论的回应，ATO成立了APA合作设计委员会。该委员会作为国家税务联络小组转让定价分组的下属委员会，旨在进行APA项目的合作设计。下属委员会成员由特许会计师事务所、公司税收协会、以及澳大利亚联邦税务局（ATO）代表组成。合作设计委员会*9次会议于2009年1月29日召开。合作设计过程是相当协力的。而且，权益相关人对其所作的贡献也颇具价值。新指南《操作说明》PSLA 2011/1就是经过广泛商议并且在与相关各界合作设计的基础上形成的。ATO官员Michael D'Ascenzo 指出，“这是合作设计行动产生积极社会效应的*4例证。”
APA合作设计模式的优势在于：首先，纳税人在APA制度设计上有充分的发言权和参与权，可以促使APA制度设计更加注重对纳税人权利的保护，谋求税企共同发展；第二，在合作设计模式下，纳税人能更加积极地了解APA，主动运用APA，税企双方在合作基础上共同推进和完善APA制度，实现APA制度的真正价值。
三、中国APA制度现状及未来努力方向
2010年12月30日，国家税务总局发布首部《中国预约定价安排（APA）年度报告（2009）》。继美国、澳大利亚、日本、加拿大、韩国、意大利之后，中国成为第七个发布官方APA年度报告的国家。该报告公布了2005年1月1日至2009年12月31日期间中国已经签署以及尚在谈签过程中的APA的官方数据。
中国自20世纪90年代末开始APA实践。自2005年起，国家税务总局实施了APA监控管理制度，APA管理步入规范发展阶段。2005-2009年间，中国共签署了41项单边APA和12个双边APA.此外，国家税务总局还收到许多企业关于双边APA的咨询，未来的APA申请数量有望不断增长。
中国现行APA的法律法规及规范性文件主要包括：
1.中国政府与其他国家（地区）政府签署的避免双重征税协定（安排）的相关规定；
2.《中华人民共和国企业所得税法》第四十二条；
3.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》*9百一十三条；
4.《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十三条；
5.《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009] 2号）第六章及相关规定。
定期发布APA相关制度规定和统计数据，是探索加强APA管理、提高APA工作透明度的一项有益尝试。中国首份年度报告同时也表达了中国政府希望在法治轨道上进一步完善APA法律制度、更加规范地推进APA工作、促进全球经济合作与发展的良好愿望。
从未来发展方向上看，借鉴澳大利亚经验，中国的APA在制度设计上，应当更加适应不同类型企业的需求，注重提高各环节工作的质量，建立APA争端解决机制，并充分保护纳税人权益；从可持续发展角度，应当以人为本，建立高效务实的APA团队，加强人才培养与培训。通过APA评价机制，客观衡量APA质量和社会效应，不断改进工作方法。在汇集纳税人意见基础上，完善APA立法，促进APA制度良性发展。
（本文转载自《涉外税务》2011年第10期）
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