一、中日韩三国反避税法律规定和管理措施比较
中国于2008年实施的《企业所得税法》中增加了“特别纳税调整”一章，正式以立法形式建立起反避税制度。日本反避税规定主要包含在《租税特别措置法》的“与国外关联者交易有关的课税特别制度”中，相对独立。韩国则是以国际租税相关法律的形式单独立法，具有独立的细则和操作规程。总体看，中日韩三国反避税制度体系都是以经济合作与发展组织（OECD）范本为基础建立起来的，但在具体规定和管理措施上还是存在一些差别。
（一）法律规定
1.转让定价。（1）关联关系主体范围的界定不同。日本转让定价制度的适用对象包括在日本负有纳税义务的法人，同时包括不具有法人资格的社会团体和财团，但不适用于日本国内关联企业间交易的行为。韩国的转让定价制度的适用对象与日本相似，但仅限于“交易当事人一方或双方为非居住者或外国法人”的情形。中国《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《实施办法》）*9章第三条规定：转让定价管理是对企业与其关联方是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整，这里的企业包括居民企业和非居民企业，即适用于所有的关联交易。《实施办法》还规定：“实际税负相同的国内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整”。（2）关联关系的股权界定标准不同。这主要体现在对股权比例设定的差异上。日本税法规定：国内企业法人与外国企业法人之间直接或间接拥有或被拥有50％以上股权的，或者同一母公司直接持有两家子公司各50％以上的股份，被认定为关联企业。韩国规定：一方直接或间接持有另一方具有表决权股份的50％以上时视为互相具有关联关系。中国规定的标准为25％。关于间接持股比例的计算问题，韩国《国际税收法》第二条第二款规定：如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到50％以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算；如果持股比例小于50％，则一方对另一方的持股比例按照与中间方的持股比例相乘的结果来计算。中国税法规定：持股25％以上的，按中间方对另一方持股比例计算。（3）转让定价调整期间和追溯期不同。中日韩三国对转让定价调整所需调查时限、纳税人应税所得更正和调整的追溯期都不同。日本的调查期间通常为1～3年，追溯期为6年；韩国的调查期间通常为3～6个月，追溯期为5年；中国规定的调查期间为3年，最长5年，追溯期3年，特殊情况不超过10年。比较起来，中国规定的调查时间最长，此外还实行5年的跟踪管理，而日本和韩国则无此规定。（4）转让定价的适用方法不尽相同。尽管中日韩三国的转让定价方法都是参照OECD范本制定的，但在具体适用上还是存在一定差异。如日本规定采用转让定价方法时，应首先选择传统方法（可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法），传统方法不适用时才可以选用其他方法。韩国税法规定采用传统方法计算有困难时，可以采用其他合理的方法。其他合理的方法有利润法（利润分割法和交易净利润法等）及其他方法，在优先适用利润法后可适用其他方法。中国规定了传统方法、利润法和其他方法，但没有顺序要求，只是强调：需要说明转让定价方法的选用理由和提供相关支持所选用方法的资料。
2.预约定价。预约定价安排在日本被称为预先确认体制（Pre-Confirmation System，PCS），PCS由纳税人向其主管税务署署长提出《独立企业价格计算方法等审定申请书》开始，经大区国税局审核和国税厅谈判协商程序，最终达成协议，审定期间为3个持续的经营年度。韩国的《国际税收法》为预约定价提供了法律依据，如果居民纳税人涉及的是国外的关联当事人，按照该法就可以进行调整，其预约定价协议持续期一般不超过3年，必要的话可再延期3年。中国税法规定预约定价安排适用于企业3～5个连续年度的关联交易，而且规定谈签与执行通常要经过预备会谈、正式申请等6个阶段，规定较为详细。
3.成本分摊。日本税法对营销性无形资产进行了界定，并在反避税实践中形成了很多关于营销性无形资产的审计案例。中国允许纳税人与关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，在此过程中发生的费用可以在企业所得税税前扣除。
4.受控外国企业管理。（1）股份控制的标准不同。关于受控外国企业的股份控制认定标准，中日韩三国各不相同：日本规定标准为每一日本股东最少持股比重为10％，在受控外国子公司中拥有的股权要达到50％以上；韩国规定标准为韩国居民（包括民法规定的家庭成员）累计在受控外国公司持有20％以上的表决权股份；中国规定标准为中国居民股东直接或者间接单一持有外国企业10％以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50％以上股份。（2）对低税率国家（地区）的界定不同。日本税法将“避税地”定义为“公司的全部所得或特定类型所得的税收负担大大低于日本国内公司所得税收负担的国家和地区。”考虑到近年来全球所得税税率降低的趋势，2010财政年度，日本将低税率国家的税率认定标准由实际税负25％降为20％，从而减少了海外子公司被认定为避税地子公司的数量。2010年韩国将“避税地”一词改为“企业所得税实际税负较低的国家”，规定低税率的标准为过去3年平均实际税负在15％以下的国家或地区。中国在《企业所得税法》中规定为25％税率的50％。
5.资本弱化。虽然中日韩三国在资本弱化问题的处理上，都是通过规定债务／资本比例的办法来限制本国企业向国外公司转移利润，但是具体比例上存在差异：日本规定的债资比例为3：1；韩国规定金融企业为6：1，其他企业为3：1；中国金融企业为5：1，其他企业为2：1.单从债务／资本比例来看，中国规定得最为严格，但是中国的资本弱化条例仅针对于关联企业，而日本、韩国不仅仅限于关联企业。除此以外，中国还规定超过标准比例的利息支出，可通过向税务机关提供额外的同期资料，证明其符合独立交易原则，从而在计算应纳税所得额时准予扣除，而日本和韩国没有类似规定。因此，从操作层面看，日韩两国要更严格些。
（二）管理措施
1.申报制度。日本实行“蓝色申报”制度。该制度根据纳税人守法纳税的程度决定其能否享受某些税收优惠，即在税务署长认可的前提下，允许法人和自然人采用蓝色申报表进行申报。与日本相似，韩国也建立了鼓励纳税人自愿遵从的“绿色申报”制度，即允许那些一直保持健全会计记录的纳税人适用绿色申报表。“蓝（绿）色申报”制度的推行，使得日韩两国的税务机关在税收实践中能更多地发挥引导遵从的作用。而中国的申报制度，更多的是强调税务机关的管理和审批职能，如成本分摊协议要层报国家税务总局审核，一般反避税调查及调整须层报国家税务总局批准等。
2.处罚措施。日本《租税特别措置法》以及转让定价税制修正案中，对有关企业通过交易价格转移利润减少应纳税额以及要求企业提供资料企业不予配合的行为，作了处罚规定：对企业提供其海外关联企业的资料不真实的，按逃税处理，处少纳税款30％的罚金；对于拒绝提供资料的，处以10万日元的罚款；对不按独立企业的作价原则，而减少在日本应缴税款的，要加收7.3％的利息，第二个月上升至14 .6％，还要按少报税额的10％～15％予以罚款，如国税厅认定跨国公司有主观上的故意，则罚款幅度将上浮至35％。韩国《国税基本法》中对转让定价调整规定了附加税，具体为：对少申报的加收10％的附加税，对未缴纳的按日加收万分之三的附加税。中国除《税收征管法》中原有的处罚规定外，新增了加收利息的规定，利息按中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算，但企业提供同期资料和其他资料的，可以只按基准利率计算加收利息。
3.国际合作。为了促进与国外税务当局之间的合作和相互了解，中日韩三国均通过情报交换等形式积极参与OECD财政事务委员会和亚洲税务管理与研究小组（Study Group on AsianTax Administration and Research，SGATAR）等的国际税收合作。日本还通过与澳大利亚、美国、加拿大确立的双边及多边“预约定价安排共同准则”，提高双边及多边预约定价安排的效率，降低税收管理成本。韩国在2009年与德国、瑞士、卢森堡等多个OECD成员国进行协商，以期获取韩国公司海外秘密账户信息，掌握隐藏资本的情况。
4.信息资料收集。日本税法明确规定，税务机关在特定条件下有权向第三方收集信息资料，税务机关可以要求第三方提供纳税人付款记录和类似的信息，有效核实纳税人申报表的真实性。韩国则通过第三方信息，比对、审核扣除项目，从而减轻纳税人申报负担。中国《税收征管法》也规定了第三方信息报告制度，但此规定原则性强，缺乏实际操作性，加之相应责任追究条款缺失，导致税务机关缺少第三方实质性配合，影响对税源的监控效果。
二、对中国反避税工作中存在的问题的分析
（一）外部协作机制缺乏，影响反避税效果
《企业所得税法》及其实施条例颁布以后，中国反避税法律制度体系基本建立起来，可以说，目前反避税工作中存在的很多问题不是因为制度不完善，而是源自执行力和操作性不够。一方面，基层反避税机构、人员配置不足，加上认识、权限有限等原因，导致执行力不到位；另一方面，现有的反避税制度体系缺乏有效的外部协作支持，税务机关不能获得工商、银行和海关等部门的良好协作，影响了反避税效果。
（二）内部流程未能理顺，降低了反避税效率
反避税不仅仅是国际税收管理部门的事，还涉及纳税服务、征管、所得税等多个部门，而现行征管流程对反避税工作没有专门的规定，比如成本分摊的原则和方法由国际税收管理部门负责政策解释，成本分摊税前扣除却由所得税部门进行审批。纳税申报、汇算清缴和审批备案制度之间没有完整的反避税管理规程，再加上国、地税系统管辖权的划分，使得反避税工作无法形成合力，降低了反避税效率。
（三）管理措施规定过度，推高纳税遵从成本
中国的反避税工作开展得比较晚，实践中，为保证反避税措施的有效落实，税务机关规定的各项工作标准多从自己的角度出发，如要求企业上报的资料过多，规定的10年的保存期、5年的调查期、10年的追溯期以及5年的跟踪期都显得过长、过于复杂。这些措施在增加征管成本的同时，还增加了纳税人负担，推高了纳税遵从成本。
（四）缺少国际市场价格资料和纳税人海外账户信息
转让定价制度建立以后，要真正发挥作用，关键是要掌握国际市场上各种原料、产品的价格以及跨国纳税人海外账户的信息。而目前外资企业的购销权基本上为外商垄断，且都通过其关联公司进行，加上许多离岸金融中心的银行与客户签有保密协议，税务机关在无法出国调查的情况下，其他资料来源渠道又很少，很难掌握国际市场的价格资料和跨国纳税人海外账户的信息，使得反避税工作难以有效开展，反避税措施的可操作性大打折扣。
三、进一步改进中国反避税工作的对策建议
（一）完善反避税立法，合理设置反避税机构
要在现有法律、法规基础上，进一步完善反避税法律体系，在营业税、个人所得税等税种立法或修订时增加反避税条款，在《税收征管法》修订时，增加成本分摊、受控外国企业等反避税管理规定。同时，要合理设置反避税机构，配足反避税专职人员，重点选拔培养实用型反避税人才，组成跨区域的反避税专家组，统一反避税案件调查程序和标准，制定较为适当的调整原则和方案，避免同一行业或者同一集团的不同子公司产生调整差异。
（二）促进协调与合作，完善价格信息资料库
反避税管理是税收征管的重要内容和税源监控的重要手段，应与纳税申报、纳税评估、风险复核、税务检查等日常征管工作密切结合，完善反避税工作流程，明确各部门的工作职责，建立部门间协调机制，从而提高反避税工作质量。要通过修订《税收征管法》的有关内容，以法律形式规定税务机关向第三方搜集资料的权力，加强海关、工商、外汇管理等部门与税务机关的联系和合作，将分散的资料整合起来，建立和完善国际市场价格资料库和反避税信息网络。
（三）合理设置调查期间，建立科学的处罚标准
反避税调查期间设定过短、要求上报资料过少会影响工作效果，但如果期间设定过长、资料过多又会增加纳税人的纳税遵从成本。因此，应以最小的税收成本达到*3的反避税效果为原则，在成本与效果间找到一个平衡点，调整现有期间安排。同时，还要充分研究已有资料、数据的挖掘，提高时间和资料的利用效率。可借鉴日本的反避税处理方式，遵循宽严相济的原则，根据纳税人的避税情节和主观故意程度采取有针对性的处理、处罚手段。对情节轻微且能自行调整的，可免予处罚或只收利息；对情节特别严重且有证据表明其有主观逃避税款故意的，则加重处罚。这样，既可以保证税法的严肃性，又不失灵活性，可达到有效遏制利用转让定价等手段进行避税的行为。
（四）引进风险管理理念，建立风险分析团队
税务机关应将风险管理理念引入跨国税源的日常征管之中，结合纳税评估、税务审计等日常管理手段，建立风险分析团队，负责研究跨国交易中的税收风险特征，把握跨国税源流动的规律，拓宽渠道收集各类信息，并在此基础上，从收入成本的系统分析拓展到内控制度测试、功能风险定位、跨国交易跟踪、财务指标复核、行业趋势分析，最后描绘出企业的经营状况和经营风险，确认风险因素和内控信赖程度，实现反避税风险控制。
（五）充分发挥税务代理在反避税工作中的作用
借鉴日本的税理士制度和韩国的税务士制度，明确会计（税务）师事务所的反避税义务，建立会计（税务）师事务所协税机制，由当地税务部门通过一定形式，如内部通报、行业会议等，公布各会计师事务所履行反避税义务的情况。充分发挥会计（税务）师事务所的作用，不仅能够解决中国目前反避税人员不足的问题，而且可以达到更好的反避税效果。
（六）通过国际交流与合作，提高反避税工作效率
要通过加强国际交流与合作，增强本国反避税措施的国际适应性；以参与国际规则制定为重点，提高反避税国际合作的主动性；充分利用情报交换等手段，加强对跨国纳税人的监控；通过外交努力，与离岸金融中心签订金融信息交换合作协议，获取跨国纳税人海外秘密账户信息；通过制定双边或多边共同准则等方式提高反避税工作的效率，实现反避税工作的共赢和多赢。
（本文转载自《涉外税务》2012年第2 期）
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