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房地产开发企业开发前期无销售收入或收到预售收入时如何税前扣除广告费、业务宣传费和业务招待费（以下简称三项费用），是近几年来困扰企业财务人员或办税人员的一个难题，对此税务工作者给出的答案也不尽一致。妥善解决这一问题，既降低房地产开发企业的纳税风险，也有助于化解税务部门的执法风险。
一、问题背景
针对房地产开发企业的经营特点，《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号文，以下简称老31号文件）的第八条第（二）项第10点作出了如下规定：广告费、业务宣传费、业务招待费，按以下规定进行处理：（1）开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。（2）新办开发企业在取得*9笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。以上规定自2006年1月1日起执行。
2006—2007年间，房地产开发企业三项费用的税前扣除非常明确，也没有争议。
为了加强从事房地产开发经营企业的企业所得税征收管理，规范从事房地产开发经营业务企业的纳税行为，国家税务总局于2009年3月6日发布了《关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号，以下简称新31号文件）。新31号文件对三项费用如何税前扣除没有作出具体要求，仅在第十二条作了“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除”的规定。新、老31号文件均是关于房地产开发经营业务企业所得税处理办法的规定，同时新31号文件的出台也没有明确废止老31号文件。
二、理解差异
房地产开发企业实现销售一般有三种形态，一是开发前期，年度内无预售收入或销售收入；二是进入预售期，年度内有商品房预售收入（会计上记预收账款）但因商品房未完工而无销售收入；三是年度内有预售收入同时也有预售收入结转的销售收入，或直接实现的现房销售收入。
三项费用如何税前扣除，房地产开发企业往往从自身利益角度出发去理解和执行，而税务工作者出于惜税护税的职业习惯可能会作出相反的解读。极端的是个别企业财务人员乃至税务工作者甚至不清楚有新、老31号文件之规定。笔者在今年房地产行业专项检查中就遇到两个案例：一是某房地产开发企业将开发前期无销售收入的2009-2010年度内发生的三项费用全部记入长期待摊费用，不记入当期期间费用，理由是待有销售收入时摊销；二是某房地产开发企业在2010-2011年度内有预售收入（预收账款），进行2010-2011年度企业所得税汇算清缴时，但在税务人员的指导下对符合规定的三项费用支出全部调增了应纳税所得额。这显然是受老31号文件的影响。
三、政策依据
首先，新31号文件第六条：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，……（二）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。……”；第三十九条：“本通知自2008年1月1日起执行”。可见房地产开发企业实践中依据签订的《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所收取“预售收入”（预收账款）应确认为销售收入，注意此处的销售收入是税收意义上的销售收入，并非企业会计核算上的销售收入。
其次，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但*6不得超过当年销售（营业）收入的5‰；第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
可见，依据新31号文件自2008年1月1日起，房地产开发企业开发前期会计年度内没有预售收入（预收账款）或销售收入的，因没有计算基数，故不得税前扣除广告费、业务宣传费和业务招待费，业务招待费也不得递延扣除，但广告费、业务宣传费准予在以后纳税年度结转扣除（无限期）。而进入商品房预售期，在取得预售收入（预收账款）的年度内则具有了广告费、业务宣传费和业务招待费税前扣除的计算基数，计算上应按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条、第四十四条规定计算扣除。
无疑，这一点是新、老31号文件*5的区别。老31号文件明确规定预售收入不得作为三项费用的计算基数；而依据新31号文件与《企业所得税法实施条例》，预售收入则可以作为三项费用的计算基数，广告费、业务宣传费当期扣除不完，可以按规定无限期向后结转扣除，业务招待费则必须于当期按规定扣除，当期若没有预售收入或销售收入，因计算基数为零，则税前扣除数为零，也不得递延扣除。
此外，对于房地产开发企业实现收入的后一种状态，即年度内有预售收入同时也有预售收入结转的销售收入，或直接实现的现房销售收入，三项费用的税前扣除基数应为当期新增的预售收入和直接实现的现房销售收入，从预售收入（预收账款）结转的销售收入因已于以前年度作了三项费用扣除基数，本期不得再重复计算。
四、几点建议
由于老31号文件并没有明确废止，实际执行中三项费用税前扣除到底是按老31号文件还是新31号文件？
国家税务总局于2009年2月6日发布了《国家税务总局关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2009〕55号），其相关条款规定：“有关企业所得税政策和征管问题：对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行；对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件，应以新税法以及新税法实施后发布的相关规章、规范性文件为准”。
据此，新、老31号文件对三项费用税前扣除的规定，显然是政策性的，并非管理性、程序性的，应以新税法以及新税法实施后发布的相关规章、规范性文件为准，即应以新31号文件为准。
至于上文提到的*9户房地产开发企业将业务招待费记入长期待摊费用，待到有收入的年份再摊销记入期间费用是错误的，此举既违背税法又违背会计法，将广告费和业务宣传费记入长期待摊费用则更无必要（税法准予无限期向后结转扣除）。第二户房地产开发企业在有预售收入的年度内对三项费用的支出全部进行调增应税所得，显然税务人员的指导有问题，预售收入（预收账款）就是三项费用的税前扣除计算基数。
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