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新会计准则的实施对有效规范会计工作秩序和会计行为,提高会计信息质量,缩小企业利润操纵空间,满足投资者、债权人、政府等利益相关者对会计信息的需求,维护社会公众利益等具有重大意义。同时,通过对新旧会计准则的比较发现,新会计准则一方面缩小了企业利润操纵的空间范围,另一方面又可能为企业利润操纵开辟新的空间。
一、新会计准则遏制企业操纵利润的几大变革
新会计准则在存货发出计价方法、资产减值准备冲回、同一控制下的企业合并与合并报表等方面进行了修订,对于遏制企业利润操纵、提高企业会计信息质量具有重要作用。
1、存货发出计价方法取消“后进先出法”
《企业会计准则第1号———存货》第三章第十四条规定:企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。与旧准则的显著区别是取消了后进先出法。这一变革防止了企业通过利用后进先出法来对利润进行操纵的可能,尤其是对于那些存货较多、周转率低的公司。随着生产技术和规模效应的提高,企业的原材料价格不断降低,而利用后进先出法进行发出存货的核算,必然导致本期发出存货的成本下降和利润增加,这种利润的增加是以牺牲后期的利润为前提的,从而达到了企业调节利润的目的。后进先出法与先进先出法相反,本期销售成本是最近购入存货的成本,而期末存货的成本是最早购入存货的成本。当采购价格呈上涨趋势时,销售成本较高,所确定的当期利润较低;反之,当采购价格呈下降趋势时,销售成本较低,所确定的当期利润较高。由于先进先出法和后进先出法所确定的当期利润不同,所以许多企业根据当期的实际情况和管理当局的意图在两种方法中进行选择,从而人为调节当期利润。新的存货准则取消后进先出法,所有企业的当期存货耗费,反映的将都是实际的历史成本,不再有人为调节因素,企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段将不能再被使用。减少了人为调节利润的现象,便于对企业的经营业绩进行分析和比较,提高了会计信息的使用价值。
2、资产减值准备冲回受到限制
《企业会计准则第8号———资产减值》第四章第十七条规定:资产减值损失一经确定,在以后会计期间不得转回。在以往的会计处理中,利用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润,是我国许多企业经常使用的重要手段之一。上市公司通过少计提资产减值准备把利润做大,我们称之为正向操纵,如科龙电器的利润操纵。与之相反的是一些企业为了隐藏利润,进行负向操纵,即把利润做小,其主要手段就是在业绩好的情况下,通过多计提资产减值准备再在以后年度转回的方法来平衡各期利润;或者在业绩差的情况下,通过加大对资产减值准备的计提力度以造成巨亏,再在以后的年度转回,人为地形成业绩好转或扭亏为盈的假象。我国一些上市公司的资产减值准备甚至超过了当期的净利润。[1]新准则颁布后,企业计提的资产减值准备不允许转回,因此,企业将无法像以往那样利用减值准备作为人为调节利润的工具。只能根据资产减值的实际情况计提减值准备,从而压缩了利润操纵空间,增加了会计信息的真实性。
3、同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础
目前中国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并,合并对价形式上是按双方确认的公允价值确认。尽管公允价值要经过中介机构评估确认,但在实际操作过程中人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现,因此,相当一部分上市公司通过合并重组一夜之间实现扭亏为盈。新颁布的《企业会计准则第20号———企业合并》将企业合并区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两大类。同一控制下的企业合并要求合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日被合并方的账面价值计量,放弃使用公允价值,这就避免了同一控制下企业合并中个别企业滥用公允价值和合并日进而调节利润和所有者权益行为。同时,我们也应注意到在非同一控制下的企业合并中采用的是公允价值计量属性,并可确认购买商誉。虽然我们可以把双方认可的公允价值看作是双方通过讨价还价自愿交易的结果,但却不能完全排除购买方向被购买方施加压力影响公允价值的确定,进而实现操纵利润的可能。
4、扩大了合并报表范围
《企业会计准则第33号———合并财务报表》第二章第六条规定:合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获得利益的权利。第二章第十条规定:母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。[2]与《合并会计报表暂行规定》相比,首次颁布的《企业会计准则第33号————合并财务报表》所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司转为侧重实体理论,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不以股权比例作为衡量标准。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。这一准则的变革,遵循了实质性会计原则,这一变革阻断了一些企业利用分离若干子公司、缩小持股比例、将经营状况不好的业务从合并范围中剔除从而粉饰企业集团整体业绩惯用的伎俩,对上市公司合并报表利润将产生较大的影响,减少了母公司通过与某些特殊子公司的关联交易调节利润的可能性。
二、新会计准则为企业利润操纵开辟了可能的空间
1、关于公允价值的采用
美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用,以体现会计信息的相关性,而我国传统计量原则采用历史成本法,以体现会计信息的可靠性。此次新会计准则的修订,不再将权责发生制和历史成本法作为会计核算的基本原则,这表明我国会计准则正在逐步和世界接轨,并逐渐扩大公允价值计量属性在会计核算中的应用。这次新颁布的企业会计准则,在金融工具、固定资产、投资性房地产、股份支付、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币^***易等方面采用了公允价值计量属性。所谓公允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。公允价值作为一个基本计量属性,不仅能够体现一定时点上资产或负债的实际价值,而且能客观真实地反映资产能够为企业带来的经济利益,或清偿负债需要转移的资产价值,因而采用公允价值计量能够更好地体现会计相关性原则。但目前,我国市场经济尚未健全和规范、没有形成活跃的资产交换二级市场、资产评估随意性较大、相关法律法规不完善,因而在采用公允价值进行计量时,不可避免地在很大程度上受到人为因素的干扰,从而使得公允价值并不公允,而这恰恰成为一些企业人为操纵利润的工具。
2、费用资本化范围的扩大
根据新《企业会计准则第17号———借款费用》的规定,企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产,应当予以资本化,计入相关资产成本。符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产,包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。而原会计准则只允许购建固定资产的专项借款费用予以资本化。所以可以看出,新会计准则无疑进一步扩大了借款费用资本化的范围。企业便可能采用一定的手段使一些存货的借款利息支出,以及专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求,进而扩大费用资本化的范围,达到提升企业利润的目的。尽管新准则中对资本化的条件进行了严格的规定,但在实际操作中却有很大的随意性,尤其是生产周期相对比较长的存货。例如,企业完全可能将已完工的存货继续按照在产品进行核算,使其符合资本化条件以达到操纵利润的目的。
3、债务重组和非货币性资产交换的会计处理
依据旧《债务重组》准则的规定,债务人将债权人的让步作为资本公积进行确认,《非货币^***易》也规定以换出资产的账面价值来确认换入资产的账面价值,且不涉及补价的非货币^***易不确认损益;涉及补价的非货币^***易中,收到补价一方应确认损益,且损益仅以收到的补价所含的损益为限。新的《债务重组》准则规定:由于债权人让步,债务人获得的利益将直接计入当期收益,进入利润表。并且引入公允价值,以实物抵债的,将以公允价值进行计量。新的《非货币性资产交换》准则规定:交易中以公允价值确认换入资产的价值,并确认置换收益。[2]新会计准则下企业的利润操纵空间因此,因此,新的债务重组和非货币^***易的会计处理方法,无疑进一步扩大了企业收益确认的范围。企业很可能会在公司出现亏损的情况下,或者出于平滑公司业绩的需要,通过债务重组确认重组收益的或者与其他企业以优质资产置换劣质资产的非货币性资产交换的方式,来改变企业的当期利润。另外,由于在这两种业务的会计处理中都涉及到公允价值,因此,如上所述,企业还可以把公允价值的确认作为一个操纵点,来调节企业的当期利润。
4、无形资产入账价和摊销等方面的变化
关于无形资产摊销的会计处理,按照新颁布的《无形资产》会计准则,开发阶段的支出在满足一定条件时确认为无形资产,即将开发阶段的支出归入无形资产的价值中定期进行摊销,与以前将开发阶段的支出全部计入管理费用相比,大大降低了对当期利润的冲击。因此,允许开发支出资本化将会增加科技及创新类企业的利润调节空间。另外,在新《无形资产》会计准则中,将无形资产分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产,使用寿命不确定的无形资产不应摊销,使用寿命为有限的无形资产的摊销年限不再固定,其摊销方法也不再限于直线摊销法。因此,企业可能通过判定无形资产使用寿命有限或无限来确定无形资产是否需要摊销,从而调整管理费用的金额,最终达到人为调节利润的目的。企业还可能通过调节无形资产的摊销年限或摊销方法来进行盈余管理,通过减少摊销年限和加速摊销方法来提高企业的利润,或者以相反的手法来降低企业利润,从而达到操纵企业利润的目的
5、固定资产折旧方面的有关变更
企业的固定资产折旧是进入成本或费用的,因此折旧额的大小直接影响到当期的利润额,而折旧额的大小又受使用寿命、预计残值和折旧方法的影响。《企业会计准则第4号———固定资产》的第十九条规定:“企业应当至少于每年年度终了,对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的,应当调整固定资产折旧年限;预计净残值预计数与原先估计数有差异的,应当调整预计净残值;固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的,应当改变固定资产折旧方法。”企业至少应当于每年度终了,对固定资产的使用寿命、预计残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的,应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的,应当调整固定资产预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的,应当改变固定资产折旧方法。因此,企业只要设法找到固定资产使用寿命与原估计有差异的依据,就可以进行会计估计变更,对业绩进行调整,从而达到操纵利润的目的。
三、加强当前企业利润操纵管理的措施
1、加强会计准则建设
中国经济的发展,需要会计信息更准确、更客观地反映各种越来越复杂的经济业务。中国加入WTO以后,加快了融入世界经济体系和全球资本市场的步伐,会计准则的国际化趋同需要也日益迫切,新会计准则就是在这样的背景下制定和发布的。新会计准则体现了与IFRS(Inter nationalFinancialReportingStandards,国际财务报告准则)的趋同,绝大多数参照了相应的国际准则,并采用了与其基本一致的原则和处理方法。新会计准则对存货、资产减值准备和合并报表等方面的变革在降低了企业利润操纵空间的同时,我们也不难发现,文中提到的一些新准则的应用和公允价值计量属性的引入,尽管使得会计处理方法更加科学,更加符合其业务本身的经济实质,但于无形之中也扩大了企业的利润操纵空间。制定会计准则的主要目标就是规范企业的会计行为,提高企业会计信息的真实性和可靠性,完善的会计准则对于限制企业的会计操纵行为具有十分重要的作用。会计准则不仅对会计信息的确认、计量、记录和报告进行了规范,而且对会计信息的质量提出了严格的要求。然而,由于现实的经济环境和会计环境是非常复杂的,不同时期会计准则所需要应对的主要矛盾也是不同的,这就决定了会计准则不是一劳永逸的,而是需要经历一个相当长时期的建设过程。这对当前我国颁布和实施的新会计准则也是同样适用的。新会计准则虽然在不少方面对企业的会计行为作出了严格的规定,限制了其利润操纵行为,然而,也在另外一些方面对企业的利润操纵行为留下了相当的空间。这种情况决定了新会计准则不会是一个终点,而是需要根据我国经济环境和会计环境的变化而做出相应的修改,加强会计准则建设。
2、提高企业会计人员素质
要加强对企业利润操纵行为的管理和限制,除了需要不断加强会计准则建设,为企业会计行为的规范提高可循的根据之外,还需要加强企业内部的会计监管。从某种意义上说,即使是再完善的会计准则也会计准则毕竟也需要人去执行。企业的内部会计监督主要通过会计人员等对企业的会计工作和会计资料及其所体现的经济活动进行经济监督,以保证会计资料的真实准确。会计人员的自身素质包括综合素质以及职业道德在会计监督的过程中发挥着非常重要的作用。经过改革开放二十多年的发展,我国会计人员队伍无论在数量和质量上都有了相当的增长和提高,然而,与当前经济的发展和会计工作的要求相比,我国企业会计人员的整体素质还不高,知识结构、学历结构和业务素质偏低,另外,一部分会计人员的监督意识、职业判断能力和法制意识较弱,难以对企业做到有效的会计监督。因此,必须加强对企业会计人员的录用和培训管理,培养高素质的企业会计人才。通过严格执行录用标准和加强在职培训,提高企业会计人员的法律素质、业务素质和职业道德修养,以切实履行企业会计人员的职责。
3、加强外部会计监管
会计准则的剩余选择权,是指会计准则规范会计信息生成过程中的灵活性以及赋予管理层的职业判断权利。它是一种客观存在,只要财务报告被用来传递公司经营业绩的信息,管理层总是可以凭借其信息占有的优势来选择符合该公司经济情形的会计方法。由于剩余选择权的存在,仅仅依靠会计准则和企业会计人员素质的提高很难完全防止企业利润操纵行为,因为在很大程度上利润操纵行为与管理层有关。这就要求除了加强会计准则建设和提高企业会计人员的素质之外,还必须强化对会计工作的外部监管,即政府监管和社会监管。要加强政府监管,就需要明确各政府部门在企业会计监管中的具体职责权限,并加强各监管部门之间的协调沟通,以防相互推诿扯皮和监督过程中出现疏漏。社会监管是一种中介监管,主要是指会计师事务所与注册会计师接受委托,以独立第三者的身份对委托单位的审计监管。要加强会计师事务所与注册会计师的审计监管,就需要提升注册会计师的业务素质和职业道德修养,改革当前会计师事务所与注册会计师的管理模式,进一步提高会计师事务所与注册会计师的独立性,提高社会监管的效力。
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