赤峰会计职称考试网：社会责任观视角下审计风险的演变

　　在早期审计中，审计师对被审计单位管理受托财产过程中的所有财务收支活动及其账务处理进行详细检查，以揭露各类盗用财产的行为。这时的检查风险表现为详细测试仍未能发现舞弊行为的风险，是审计检查风险的初级形态。这一阶段，由于审计对象比较简单，审计的目的比较单一，检查风险通常很低。经济的迅猛发展带来了企业规模的增长和经营复杂程度的增加，审计师对被审计单位所有账项进行详细检查不再现实，审计由详细检查逐渐变为抽样检查。抽样方法在审计中的应用成为审计技术发展的分水岭，从此审计检查风险由抽样风险和非抽样风险共同构成。随着被审计单位经营活动的日趋复杂，审计对象的复杂性与审计资源的有限性之间的矛盾日益突出，审计师更加重视将审计资源投向那些高风险的领域，抽样风险的重要性也就愈加显现。近几十年来，审计技术方法的发展一直围绕如何确定高风险领域进行，而高风险领域的界定则取决于审计服务对象的关注所在。最初，股东主要关注投入资金的营运情况，审计师在对被审计单位财务报表的真实性、合规性进行检查时，根据经验判断审计的重点。随后，在凯恩斯学说的影响下，政府加强了对经济的宏观控制和干预，并要求企业重视内部控制的建设，审计职业界也开始根据企业内部控制的有效性确定抽样的范围。这一阶段，控制测试未能正确评估内部控制有效性成为检查风险的重要构成因素。经济的持续发展离不开对投资者利益的高度重视和保护。随着各类现实和潜在投资者成为公司政治中的重要力量，仅仅企业当前经营绩效的信息已经不能满足他们进行投资决策的需要，因而投资者更加关注企业的经营前景和持续经营能力。此时审计师如果不了解企业经营的环境、目标和战略，就难以判断企业的经营风险，容易犯“只见树木不见森林”的错误。这一阶段，审计检查风险的焦点又转移到对经营风险的分析和评估上。

　　审计检查风险的发展轨迹在一定程度上反映了审计师在利益相关者的压力下不断改进审计技术的过程。审计师作为被审计单位和审计委托人之间的信息中介，担负着双向的信息传递之责。一方面，审计师通过检查提高被审计信息的质量，从而向审计委托人传递与被审计单位的经营状况及其成果有关的独立信息；另一方面，审计师也集成并传递着社会对企业的信息需求。因此，随着企业利益相关者关注重点的变化，审计师的检查内容也在随之扩展，检查风险的起点不断前移。到目前为止，审计检查风险的发展仍然没有超出财务检查风险的范畴。但很显然，审计检查风险的发展不会就此停滞。笔者认为，随着员工（以及工会）、社区、社会公众乃至外国社会对企业和审计师的影响日益增强，审计师的检查范围将突破以往财务检查风险的局限，增加工作条件、员工健康与安全、培训与薪酬、工会权利、社区关系、能源使用、污染控制、机会平等、社会道义、人权等方面的内容，此时检查风险中将相应地包含了以社会责任为主要内容的非财务检查风险，并随社会重心的变化而变化。因此，在社会责任审计阶段，审计主体风险将扩展为：审计主体风险= 财务检查风险×非财务检查风险。

　　迄今为止，在对审计风险的分析中，来自审计委托人的风险一直是被人们忽略的维度。传统上审计活动被视为审计师和被审计单位二者之间的博弈，而非包括审计委托人在内的三方博弈。事实上，审计委托人的需求是审计活动中极其关键的一环，并对审计的成败产生重要的影响。审计委托人需求的变化不仅通过审计客体风险和审计主体风险间接影响到审计风险，而且会对审计风险产生直接的影响。委托人的需求是否得到满足，其利益是否得到保护，是判断审计意见适当性的根本标准。

　　笔者认为，审计委托人可以视为是由多个不同的利益相关者群体构成，它包括审计的直接委托人（即图1 中的股东）和审计的间接委托人（包括图1 中的政府，投资者，员工/ 工会和社区/ 公众/ 外国等）。一个泛化的概念随着各类委托人力量对比的变化和社会经济的发展，来自审计委托人的风险也随着委托人的博弈地位和利益焦点的变化而改变，并影响到最终的审计风险。当审计主要服务于股东和政府时，审计师只需检查是否存在有损于资产保值增值的情况、是否存在违反法律法规的情况，就可以提出让委托人满意的审计意见。而随着股东的关注重心从经营结果向管理过程转变以及政府对内部控制的强调，审计师在上述两个方面之外，还要对被审计单位的内部控制设计及执行情况进行检查，才能满足委托人的要求。当各类投资者（尤其是潜在投资者）的利益日益受到重视，服务于投资者的经济决策成为会计的主要目标，审计也相应地把投资者的利益和要求放在更加重要的位置。此时，审计师必须判断被审计单位的盈利能力如何，是否存在经营风险，是否会损害各类投资者的利益，并检查这些信息是否在财务报表中得到充分披露。如果审计人员对被审计单位及其环境缺乏充分的了解，审计失败的概率就会增加。

　　现代社会的发展使企业成为社会公民，企业经营活动的外部性日益增加。随着企业经营外部性的影响范围不断扩展，积极地服务于社会的需要成为企业的基本目的，企业必须对促进就业、国民福利、环境保护、社会公正与道义等问题做出积极的反应。企业从追求财产安全向维护生存安全迈进，从承担经济责任向承担宽泛的社会责任演变。与这一发展趋势相适应，员工、社区、公众乃至国际社会的利益将逐渐成为企业不得不重视的领域。此时，审计师不仅需要对企业履行经济责任的情况进行检查，还需要评价企业社会责任的履行状况。任何对员工、社区、公众及国际社会利益的损害都会导致有关利益方的不满和批评，造成审计师的压力。

　　为了提供让委托人满意的服务，审计师必须研究委托人及其需求，了解在各个不同的历史时期委托人有哪些类型，谁在其中占据优势地位，不可忽视的需求的边界在何处。而以上的分析揭示，随着时代的发展，对审计产生影响的委托人范围越来越广，审计师所必须评价的内容越来越多。虽然审计师由于不愿增加自己的责任而极力回避这一问题，但是逐渐走上前台的委托人利益集团所形成的社会力量不断向审计职业施加压力，以“接受委托”为基础的审计职业在对抗中居于弱势地位，因而在讨价还价中不断让步，结果是逐渐向委托人的要求靠拢。尽管委托人的构成和要求随着历史的发展不断发生变化，但满足委托人的要求，维护委托人的利益是审计职业永恒的追求。从这个角度说，委托人的满意是衡量审计成败的最终标准。因此，笔者认为，应当重视一直隐身在审计客体风险和审计主体风险之后的审计委托人风险，使之连同前两种风险要素构成一个封闭的、完整的审计风险分析框架；衡量审计委托人风险的具体标准，就是委托人对审计服务的满意度是否达到双方均可接受的水平。

　　从传统审计风险模型到经营风险模型，只是审计师屈服于利益相关者对企业持续经营判断的强烈需求的体现；从经营风险模型到社会责任风险模型，将是审计师满足利益相关者需求之旅的延续。在社会责任审计阶段，审计风险模型最终修正为：审计风险= 审计客体风险×审计主体风险×审计委托人风险= 企业社会责任风险×企业经营风险×企业控制风险×财务检查风险×非财务检查风险×委托人满意度风险。