非居民企业案例之营销型无形资产案例分析

非居民企业案例之营销型无形资产案例分析来源：作者：赵国庆日期：2013-07-02字号[ 大 中 小 ] 　　在《非居民案例集》中有一篇案例，名称为《营销性无形资产使用权和劳务的界定》，看到这个标题，我们可能首先关心的是究竟什么是营销性无形资产使用权。这个概念可能对我们部分在中国反避税工作一线的税务干部而言已经不太陌生。但是，对于大部分很少接触国际税收或反避税工作的人而言，营销性无形资产还是一个新名词，不太熟悉。因此，这里，我们首先来说明一下营销性无形资产的概念由来。　　营销型无形资产的由来　　实际上，这个案例说的“营销性无形资产”直接翻译的英语中的“Marketing intangible”。Marketing的意思就是营销、促销的意思，也就是指在企业销售环节存在的无形资产。实际上，我们认为这里将“Marketing intangible”翻译为“营销型无形资产”而非“营销性无形资产”可能会更妥当一点。　　在探讨“营销型无形资产”这个概念时，我们首先要从大的角度着眼。在当今社会，知识产权对于公司价值的驱动发挥着越来越重要的作用。知识产权在会计和税法中对应的概念就是无形资产。　　在我国会计准则中，《企业会计准则——无形资产》第三条规定，无形资产包括可辨认的专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权和不可辨认的商誉。但据有关资料统计，经营中涉及的无形资产达29项之多，如商业秘密、营销网络、企业商号等在准则中均未被提及。　　在中国的税法体系上，我们对于无形资产的定义还是比较窄的。在《营业税税目注释》中，我们对于属于“转让无形资产”税目中的无形资产列举为：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。2012年，《财政部、国家税务总局关于转让自然资源使用权营业税政策的通知》（财税〔2012〕6号）又将“转让自然资源使用权”纳入营业税转让无形资产的征税范围。这里，自然资源使用权，是指海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权（不含土地使用权）。而在《企业所得税法实施条例》第六十五条中，对于企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。实际上，我国企业所得税上，无形资产的正面列举项目和原《营业税税目注释》基本一致，只不过在企业所得税上加了一个“等”，但是，对于“等”指哪些，有待后面相关文件进一步明确。　　同时，我们还发现，在国务院2008年颁布的《国家知识产权战略纲要》中，我们对于知识产权的列举的项目包括：专利、商标、版权、商业秘密，植物新品种、特定领域知识产权、国防知识产权。　　但是，总体来看，我们无论是在国家制度层面、会计和税法层面，对于无形资产的涵盖范围的列举还是较小的。　　OECD对于无形资产的定义是指：专利、商标、商业名称、设计、模型等企业资产，并包括文学与艺术财产权，以及专有技术、商业秘密等知识产权。同时，OECD在2008年协定范围更新注释中，提出了划分“营业型无形资产”（Trade Intangible）和“营销型无形资产”（Marketing Intangible）：　　“营业型无形资产”（Trade Intangible）是指用于生产产品与提供服务的专利、设计、专有技术等。“营业型无形资产”通常是通过企业大量的研发活动产生的成果，但未必能纳入法律保护范围。“营业型无形资产”在制药企业非常常见。　　“营销型无形资产”（Marketing Intangible）是指赋予产品重要促销价值的商业名称、商标、客户名单、营销网络、特殊包装。“营销型无形资产”通常是由大规模的营销活动即其他促销、销售产品或服务的努力所产生。“营销型无形资产”是公司市场研究或销售活动的成果，通常可应用于公司的产品，但未必受法律保护。　　从OECD对于“营销型无形资产”的定义来看，除了其中列举的“商标”以及特殊包装（可能会归类为“实用新型”）外，象客户名单、营销网络等，在我们国内税法体系中很少涉及。不过在国际税收和反避税领域， “营销型无形资产”以及其他类型的无形资产的确认，对于我们在国际转让定价工作中尽量争取发展中国家的税收利益具有非常重要的意义。因此，《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）中对于“无形资产”的定义进行了新的拓展，该文件第十条第（二）款规定：无形资产的转让和适用，包括客户名单所有权转让和使用权提供的业务。国税发〔2009〕2号文件这里提到的“客户名单”实际上就是OECD所称的“营销型无形资产”。　　为什么在反避税中，我们对于“营销型无形资产”等其他现行会计或税法未明确的无形资产越来越关注呢，因为这个对于我们在转让定价调整中争取更多的权益密切相关。这里，我们以美国国家税务局关于葛兰素史克公司（以下简称“GSK”）的转让定价税务调整案例来看一下：　　葛兰素公司的前身葛兰素威康公司在美国成立子公司GSK，主要负责装药、成品工作以及在美国市场上营销、分销传统医药产品的功能。GSK从英国母公司处得到许可证，并向英国母公司支付特许权使用费。葛兰素在美国销售一种名为Zantac的药物。在葛兰素推出这种药物前，美国市场上已经有功效和Zantac类似的药物Tagamet.葛兰素推出Zantac后取代了Tagamet成为最畅销药物。　　美国税务机关对这个案件质疑的焦点就在于GSK美国向GSK英国支付的特许权费用非过高。美国税务机关的观点认为，Zantac并不是一种创新药，也就是说Zantac在美国销售取得大额利润的原因不能全部归结为英国的研发活动。由于美国市场以消费主义闻名，而且GSK美国为了Zantac在美国畅销进行了大量的营销活动，这个是Zantac成功的关键。因此，GSK美国大额的营销投入形成了“营销型无形资产”。因此，Zantac在美国销售的利润应该由于GSK美国的这个“营销型无形资产”贡献而更多的留在美国。即美国税务机关质疑GSK美国向GSK英国支付的特许权使用费过高，从而通过利润分割法将更多的利润调增到GSK美国，要求GSK美国交税。当然，这个案例最终在2006年11月9日以GSK和美国税务局和解而告终，GSK在美国补税金额达34亿美金。　　这个案例对于我国税务机关的反避税工作的启示还是非常大的。因为，中国作为发展中国家和美国税务局在GSK案例中遇到的情况非常类似。很多跨国企业在中国设立合营企业并在中国销售产品，合营企业为促进产品在中国的销售开展了大量的营销活动，建立营销网络，建立和维持客户关系。但是跨国企业往往通过提取高额的特许权使用费的方式进行转让定价，只将很少的利润流在中国。根据这个案例的启示，我国税务机关在转让定价的调查中，如果发现外资企业在中国当地的营销活动具有明显增加无形资产价值的因素，认为境内企业的营销活动对于利润的贡献也有很大的作用，则可以在转让定价调整中通过利润分割法将更多的利润留在中国征税。　　当然，我国税务机关在反避税中提出的“成本节约”甚至“市场溢价”的概念主要也是基于上述的基本思想，即通过强调中国市场的特殊因素在跨国企业整个价值创造中的贡献作用，从而在全球产业的价值链中向上走，通过转让定价调整将跨国企业更多的利润留在中国征税。　　关注“营销型无形资产”的税务影响　　在我们基本理解了“营销型无形资产”究竟是什么后，我们才回过头来看如果税务机关认定企业的交易中涉及了“营销型无形资产”，相关的税收影响究竟有哪些。　　从案例集中的《营销性无形资产使用权和劳务界定》披露的案例情况来看，税务机关2010年2月发现境内B企业提出要支付总部佣金费1758万元，服务全部发生在境外，不需要缴税，向税务机关提出开具不予征税证明，并已经准备好总部的居民身份证明文件及相关资料。后期，税务机关审核了企业提供的《客户关系权益协议》，主要内容是总部向B公司介绍总部在中国和亚洲地区的客户，并协助B公司发展与客户的关系。B公司应与指定区域内总部及关联方负责的客户产品销售收入5%的销售佣金。　　税务机关认为，总部收取的费用是因为总部介绍了自己的客户给B公司，而这些客户是总部多年开发出来的，并与其形成了稳定的关系，成为总部的市场资源，这实质上已经成为总部的一项营销型无形资产。同时，税务机关认为，客户认可的是总部品牌的产品，并不在乎一定要从总部购买，B公司用总部的技术生产产品，向客户提供产品的时候，质量和价格都符合总部和客户之间长期形成的一种关系和默契。而“佣金”是指代理人或经纪人为委托人介绍生意或代买卖而收取的报酬。因此，税务机关判定该支付不属于佣金，而属于“营销型无形资产”的特许权使用费，应按特许权使用费征收10%的预提所得税。　　在本案的处理意见中，税务机关多次提到了OECD转让定价指南中的相关术语和定义。但是，个人认为，OECD的转让定价指南毕竟只是一个国际组织在转让定价领域的指导性文件，并非法律。在我们进行转让定价案例的调整中，合理参考OECD转让定价指南中的相关方法，进行相关交易行为的合理论证，并在此基础上进行税务调整是可以的。但是，在确定一项具体的经济行为是否应该要按中国税法规定征收相关税款时，如果直接借鉴OECD转让定价指南的规定来征税，可能不太合适。　　在本案件处理中，税务机关对将B企业支付的佣金界定为特许权使用费，并征收了预提所得税，虽然提到了OECD指南中的相关定义。但是，具体执行时，应结合国内税法以及我国和B公司总部所在国签订的双边税收协定。本案中，税务机关将B公司支付的款项界定为无形资产使用权的支付，从而按特许权使用费征税，可能很大程度上是因为《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第十条第（二）款中规定，无形资产的使用和转让，包括客户名单的所有权和使用权的提供业务。　　既然是无形资产转让，征收了预提所得税，是否需要同时征收营业税呢，因为对外支付税务证明是先到国税局开，那后到地税局盖章。如果地税局看到了国税局对纳税人这笔支付征收了预提所得税，地税机关是否需要征收了营业税才会盖章呢？这个案例并没有披露。但这个也是大家关心的。我们认为，是否对客户名单界定为转让无形资产征收营业税，不能根据OECD转让定价指南来判定，一定要根据我国营业税的相关法规来界定。目前应征收营业税的无形资产转让行为只包括转让“土地使用权、专利、非专利技术、商标权、著作权、商誉和自然资源使用权”。而客户名单不属于应征收营业税的无形资产。　　因此，即使国税机关按照国税发〔2009〕2号文件征收了预提所得税，地税机关也不应该比照转让无形资产行为征收营业税。但是，不按照“转让无形资产”税目征税是不是意味着地税机关就不能征收营业税了呢，恐怕未必！ 因为2009年修订后的《营业税暂行条例实施细则》对于营业税境内外劳务划分原则发生了重大改变。根据《营业税暂行条例实施细则》第四条规定，提供或接受劳务的单位或个人在境内就属于境内劳务。因此，这种情况下，地税机关可以不从无形资产的角度出发，而从B公司总部为B公司提供劳务出发，由于劳务接受方B在中国境内，而被界定为境内劳务征收营业税。实务中，很多贸易企业对外支付的进出口佣金就是因为这一条而被地税机关要求境内企业代扣代缴营业税。　　另外，还有一个需要提醒的是，正如本案例的“案例启示”中说的，我们不能看到客户名单就认定为是“营销型无形资产”。按照OECD税收协定范本注释，如果客户名单是专门为付款人从一般可利用的信息资料中开发形成的，则应当视同收款人提供一般性劳务。为获取收款人已经提供了某种特定产品或服务的那些客户的保密名单而支付的报酬，才会构成对“营销型无形资产”的，因这样的客户名单涉及收款人与这些客户进行交易的商业经验。这里就有两个问题需要明确：　　1、OECD这段话究竟要表达什么意思。什么叫可利用信息资料开发的客户名单属于一般性劳务，什么就构成无形资产呢？举一个简单的例子，假设猎头公司掌握了很多企业需要招聘人员的信息，但这份名单是该企业根据互联网上的相关资料进行搜集后取得的，这就属于从一般可公开信息资料中开发形成的。如果猎头公司这份名单就不构成无形资产，向对方收取的款项就属于一般性质的服务费，而不是特许权使用费。如果猎头公司在这些信息的基础上，通过自己的电话调查，进一步了解到了各个客户对人才需求的特点、薪酬标准、公司文化等特殊信息，而这些信息在公开渠道获取不到，但是对应聘人员具有很大价值的话，则这份名单就构成了“营销型无形资产”。　　2、国税发〔2009〕2文件只是提到客户名单的所有权和使用权的提供业务属于无形资产的使用和转让行为，并没有对什么样的客户名单符合无形资产的定义，什么样的客户名单不符合无形资产的定义。是否根据我国税法，只要是客户名单都构成无形资产呢，这个容易产生争议。但是，根据《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕507号）的规定，税收协定特许权使用费条款定义中所列举的有关工业、商业或科学经验的情报应理解为专有技术，一般是指进行某项产品的生产或工序复制所必需的、未曾公开的、具有专有技术性质的信息或资料（以下简称专有技术）。因此，我们认为，虽然，国税发〔2009〕2号文件对什么样的客户名单应构成无形资产从而征收特许权使用费没有规定，但参考国税函〔2009〕507号文件的规定，认定为特许权使用费的专有技术，一般是未曾公开的。　　因此，在具体税收实践中，对客户名单是否构成无形资产的认定上，参考OECD的标准执行应更加合理，即只对为获取秘密名单支付的费用认定为特许权使用费征税。　　“营销型无形资产”税务案例　　让我们再回过头来进一步看《营销性无形资产使用权和劳务界定》这个案例，其中有一些信息还是很值得我们回味的。　　1、2010年2月，B公司提出向总部支付佣金1758万元，向税务机关提出开具不予征税证明。　　2、B公司最终同意了税务机关规定，并代扣代缴了176万元的预提所得税。　　3、B公司和总部签订有三项协议，*9是《贷款协议》，按期支付利息。《特许权使用协议》，获取总部用于的陶瓷工艺技术使用权，按期支付特许权使用费。同时还支付佣金1758万元。　　*9个问题是B企业支付佣金向税务机关申请开具对外支付税收证明的事情。根据《国家外汇管理局、国家税务总局关于服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知》（汇发〔2008〕64号）的规定，境内机构发生在境外的进出口贸易佣金、保险费、赔偿款，无须办理和提交《税务证明》。而这个案例中，虽然B企业对外支付的是佣金，但这个佣金并不属于进出口贸易佣金。正如税务机关在案例处理意见中说的，“佣金”是指代理人或经纪人为委托人介绍生意或代卖而收取的报酬。本案例中，B公司总部并非为B的某次买卖行为进行介绍，而是将其掌握的客户信息资料提供给B长期使用，应该属于服务贸易中的信息服务、专有权利使用和特许，从而对外支付时需要开具《税务证明》。　　第二个问题，本案最终B公司同意了税务机关意见，税务机关征到了176万元的预提所得税。这里企业可能认为，我按既然按税务机关要求扣缴了176万元的预提所得税，那应该税务机关就认可我这笔费用支付的合理性。因此，B企业支付的1758万元使用费就可以在当年企业所得税纳税申报时据实扣除了。但是，我们要提醒企业的是，这种观点可能要不得，这个我们在下面会分析。同时，有些税务机关可能会认为，我花费的这么大的精力，终于把一个不征税的事项变成征税事项，征收了176万元的预提所得税，应该就万事大吉了。但是，我们细细想一想，这个涉及“营销型无形资产”的使用权的支付是发生在B公司和其境外总部之间的，属于关联方往来。第二，这笔使用费涉及的总金额达到1758万元。我们有没有思考这个问题，B公司总部的这份客户名单信息到底值不值这么多钱，B公司支付的这笔款项是否合理呢？如果B企业的这项“营销型无形资产”根本就不值这个价，税务机关轻易就认可了这1758万元的款项支付，虽然按10%扣缴了预提所得税，但导致B企业税前扣除这笔不合理款项则少收了25%的企业所得税，反而得不偿失。　　第三，从案例提供的信息来看，B公司和其总部之间存在三个协议，贷款协议，特许权使用费协议和这个佣金协议，而且佣金支付的比例还恰巧定在5%，不超过《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）规定的佣金企业所得税税前扣除的比例限额。看到这些，我们就应该敏感的意识到，很有可能B公司和其总部之间存在通过这一揽子协议进行转让定价避税。因此，我们应该把这三个协议中的款项支付放在一起审视，启动对B公司转让定价的案件调查。贷款协议中，利息支付是否合理，B企业是否涉及资本弱化而需要按《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）中进行调整。而对于“营销型无形资产”支付的这1758万元是否合理，这个就涉及到对“营销型无形资产”的价值界定问题了。在衡量“营销型无形资产”的价值时，OECD特别强调了下列因素：　　1、因过去的销售情形而对商业/企业名称或商标所产生的声誉和信用；　　2、品质控管与持续研发的程度；　　3、商品或服务的普及型及范围；　　4、相关促销支出及经销网络的成功度。　　同时，由于B企业还因为使用总部陶瓷工艺技术使用权而支付特许权使用费，这个也涉及到特许权使用费支付是否合理的问题。在这种涉及无形资产的转让定价税务调整案件中，税务机关可能会采用利润分割法进行一揽子调整，从而确定应归属于境内B企业的利润来进行补税。　　第四，就这个案例而言，税务机关当时要求B企业扣缴了1758万元佣金支付的预提所得税176万元，B企业也履行了义务，并支付了款项。如果后期税务机关又针对B企业一揽子协议对其开展了反避税调查，最终认为B企业对外支付的这笔佣金金额过高，不允许B企业扣除如此大的金额，比如税务机关认为合理的金额只有758万元，因此B企业应调增1000万元的所得，补缴企业所得税250万元。那此时，B企业当时按1758万元扣缴的预提所得税是否可以退还或抵免B企业应补缴的这250万元企业所得税？如果实务中，税务机关认为这是两个事项，以前扣缴的预提所得税不能退也不能抵的话，B企业和其总部之间就需要细细思量这种转让定价避税行为的可行性了，不要到时候赔了夫人又折兵，转让利润的目的最终没有实现，还多缴了预提所得税。　　美国转让定价法规中的无形资产　　看完了前面的案例，我们应该明白，在现代商业社会，无形资产在企业价值创造过程中正发挥着越来越重要的作用。因此，我们在转让定价的案件调查中，在基于价值链分析的情况下，如何准确的识别出企业在各个价值创造阶段存在的无形资产，并对其价值和能创造的贡献进行衡量具有非常重要的意义。我们前面以及看到了OECD转让定价指南以及我国税法关于无形资产的相关定义。而美国作为较早开始注意转让定价问题的国家之一，关注其转让定价相关法规中对于无形资产的相关规定可能对我们也会有所启示。　　在美国相关的转让定价法规中，最重要的就是美国国内税法（IRC）的第482条，一般我们称为美国所得税法的482条款。依据该条款的规定，美国税务局（IRS）有权针对不符合常规交易原则的情况，重新分配集团内交易所得。如国税局认为集团内某些公司向其他集团收取的无形资产转让定价费用过高或过低，便可以加以调整。　　根据IRC第482条，无形资产是指符合以下六类任何一定义，且具备价值的独立个体：　　1、专利、发明、配方、过程、设计、式样或专有技术　　2、著作权、文学、音乐或艺术作品　　3、商标、商业名称或品牌名称　　4、加盟权、授权或合约　　5、方法、方案、系统、程序、活动、调查、研究、预测、评估、客户名单、技术资料　　6、价值源自知识的内容而非实体品质的其他项目（US Guidelines，section1.482-4（b）and section1.482-4t（b））　　这个定义基本和OECD的相关定义一致。不过，这里有两个问题需要我们关注，可能和我们后面的进一步讨论相关。　　一是可转让商业利益的问题：　　美国的482条款对于无形资产的定义是非常宽的，甚至连一些企业内部的方法、方案都会被认定为无形资产。由此，在转让定价实务中就产生了，对于涉及的无形资产是否必须包含可转让的商业利益。　　这里以Merck&Co.Inc.控告美国政府的案例来看一下。Merck是一家跨国集团位于美国的母公司，其将产品专利与生产的专有技术转移到其波多黎各子公司。这个子公司因此得以制造产品，并销售给其他集团成员企业。在该转让定价的案件调整中，对于Merck向波多黎各子公司转让专利和专有技术的定价并无太大问题。但是，美国国税局意图将波多黎各子公司因销售产品所产生的部分所得分配给美国母公司。美国国税局的理由认为，Merck除了向波多黎各子公司转让了专利和专有技术外，还有其他无形资产也一并进行了转移，包括1、关联企业构架的存在；2、集团内部的定价机制；3、集团整体的规划流程。这些无形资产也为波多黎各制造和销售产品创造价值，因此美国母公司应分得相应的所得来补偿。　　但是，法院并没有认可美国国税局的主张。原因在于482条款中规定，无形资产在作为一个独立的物件时必须具有真实的价值。法院认为，来自于组织结构、控管机制等项目所产生的效益，并不属于需要通过签订符合常规的授权合同来授权的财产。因此，除非整个集团由他人收购，否则对他人而言，此类基于集团内经验所制定的组织程序，不具有可转让商业利益。　　因此，美国482条款的临时条款中将“可转让商业利益”纳入规范，以避免在处理跨国集团共同使用基于集团内部经验所制定的组织程序或流程时所遇到的困难，即不将跨国成员内部使用这些知识视同为集团间的劳务行为〔注：集团间劳务行为的转让定价问题也是中国税务机关关注的重点，这个我们在后面专门来说明什么是集团间劳务〕。虽然本案最终以美国国税局败诉该告终。但是，我们还是要进一步分析一下，为什么美国国税局坚持将企业内部的组织流程也认定为是一项无形资产呢，这个有什么理论或实践的依据呢？对于这个问题，美国纽约大学的Baruch Lev教授曾研究过。他使用组织资本（Organization capital）这个名词来形容通用电器（General Electric）并购其他组织之后，总能迅速提升其效率并获利的能力。这就表明，企业组织流程也可能成为重要的无形资产。比如通用电器内部所使用的“六西格玛”（Six Sigma）管理流程就是一个重要的组织流程，能迅速提高收购公司的管理水平和品质管控能力。再比如，大型连锁企业沃尔玛公司也在内部创设出了一套高效的供应链管理流程，这条管理流程如果能用在被收购的超市上，能大幅度降低被收购超市的订购成本、库存成本，从而提升利润水平。因此，从这个角度来看，企业内部的组织流程地区具有很大的价值创造能力。因此，美国税务局坚持将企业内部的组织流程也认定为是一项无形资产也是有一定的理论和实践基础的。　　再看另外一个案例，Hospital Corp.of America（HCA）案讨论的就是另一类无形资产。HCA拥有并经营数家医院，其与某海外子公司签订管理服务合约，从而允许该海外子公司使用其医院管理系统。此系统是HCA依据多年的医院管理的经验所开发出来的，其内容涉及医疗、财务及管理方面的专有信息。在本案中，法院判定此交易涉及无形资产的转让，海外子公司应向美国HCA公司付费。法院的理由是，该系统是产生所得的重要工具，足以转移非关联方。此外，该系统转移给海外子公司的*10目的，就是转售给沙特阿拉伯一家非关联医院。因此，本案的确涉及可转让商业利益。　　和美国的规定不同，OECD的无形资产只涉及用于商业活动的无形资产，因此并不会产生使用基于集团内部经验所制定的组织程序或过程的转让定价调整问题。