某财产保险股份有限公司多项税费违法稽查案例来源：中国税网作者：日期：2009-07-15字号[ 大 中 小 ] 　　一、案件基本情况　　（一）案件来源　　根据专项检查计划，某市国税稽查局于2008年6月对某财产保险公司2006年1月1日至2006年12月31日期间的企业所得税的纳税情况进行了专项检查。　　（二）纳税人基本情况　　该企业隶属于某上市财产保险公司，是所得税成员企业，下属有6个分支机构，主要从事财产保险业务。由于受到上市公司机制的监管，该企业财务核算健全。2006年所得税申报情况如下：收入总额8434.49万元，营业成本5928.95万元，期间费用1795.01万元，其中：业务招待费22.29万元，应缴所得税105.30万元。　　二、检查方法与检查过程　　（一）查前分析　　面对相对规范的企业，首要的任务是认真分析被查企业特点，理清思路，发现疑点，明确重点。当前财产保险行业属于朝阳产业，新推出险种较多，行业收入逐年大幅增加，同时该行业也呈现出如下三个特点，一是市场竞争激烈，二是手续费支出或相关成本逐年大幅度增加，三是行业利润率逐年下降。财保行业大额保单多数实行竞标制度，应收保费相应下降。由于业务竞争的激烈，为能够争取到保单，企业纷纷采取大幅度增加招待费、变相增加手续费、赠送礼品等手段来扩大业务。　　1.业务招待费分析。上述行业特点决定了同行业间激烈的竞争，必然造成实际发生的业务招待费较多。从业务规模和申报的业务招待费数额上看，该企业2006年收入为8434.49万元，同时拥用6个下属独立核算（非独立申报）的分支机构，规模在当地同行业中属于较大者，实际发生的业务招待费应该有一定的数量，但该企业申报表上数额仅为22.29万元，该数额偏小，不符合常理。　　2.工资分析。该企业实行工效挂钩制度。对工资的分析从以下五个方面进行，通过分析，检查人员认为工资应列为检查重点。　　（1）时间差异。账簿中的计提工资是在当年发生的，效益工资总额是上级公司的工资方案分配数，该方案必须报主管税务机关备案、审核批准，审核批准时间肯定发生在次年。于是就出现账务上先计提工资，列支成本，容易造成“计提工资大于效益工资总额”，即违反：企业税前扣除的计税工资不得超过根据经审核批准的工效挂钩方案提取的效益工资总额。　　（2）税法规定的“工资”范围与日常理解的“工资”有差异。所得税扣除办法规定的工资薪金包括9个列举项目和一个兜底项目，而日常理解的工资项目则较少，多局限于工资表。　　（3）税法规定的“员工”范围与日常理解的“职工”有差异。税法规定有3类人属于“员工”，即：固定工、合同工、临时工，而日常理解的“职工”多限于正式职工。　　（4）金融保险企业在税法上涉及工效挂钩的文件较多，企业财务人员难以全面准确操作。　　（5）愿望和利益驱使。效益工资总额由上级分配，是一个相对固定数，只在一个科目，即“应付工资”中反映，同时受到监管。但有的企业存在着想多发工资的愿望，于是将多发工资或巧立名目的工资记入账中其他科目，造成工资超标。　　3.代理手续费分析。目前财产保险企业由于竞争激烈，经了解，该行业代理手续费实际上普遍维持在20%左右，有的个别险种甚至高达25%，但税法明确规定：当年支付的代理手续费不能超过实收保费的8%。如果该公司实际支付的代理手续费是在税法规定的8%以内，那么该企业将难以生存；如果按行业的平均水平20%左右，那么超过8%以上的代理手续费，又以什么费用的名义入账，列在什么科目？在所得税上又是否有调增？　　4.装修费是否超过固定资产原值20%。为维护企业形象和发展业务的需要，装修是企业的常见行为，而且装修金额一般较大。经外围了解，被查企业在检查期内有过装修行为，对自有房屋进行装修是否存在着超过该固定资产原值的20%？如果超过，则视同资本性支出，不得列支成本，应调增应纳税所得额。　　5.售房损失一次扣除。通过对企业所得税年度纳税申报表的检查，发现主表第41行“其他纳税扣除项目”数额为847.47万元，职业敏感告知，这是一个必查项。经初查，为售房损失847.47万元，是在税前一次扣除的。疑问随之产生，该不该扣除？如何扣除？　　（二）检查过程　　财产保险企业全部实行“一单一证”制度（即一份保单，一张记账凭证），造成会计凭证、财务资料特别多，同时又面临1个总部和6个分公司共7套独立的账簿要查，因此在检查方法上总体采取抽查法、逆查法、核对法和分析法。　　1.“全盘统算法”查出业务招待费超标。由于业务招待费是限额扣除项目，企业会计存在着不愿将真实发生的数额都记入一个科目中，将超标部分作纳税调整的心理。因为这属于吃“明亏”，也无法体现财务人员的“水平”。　　如果该企业实际发生的招待费比申报数大，那么这些招待费会藏在哪里？惯用的作法是到处乱“塞”费用。面对大量资料，检查人员想出一个“全盘统算法”，即：在该企业的全系统7套账中查找所有的业务招待费。首先汇出一个总数，其次算出法定扣除数，再次考虑企业已调增数，最后计算出查补调增额。公式为：汇出的业务招待费总额-法定扣除数-企业已申报调增数=查补的调增额。　　经查，该企业的业务招待费分别记在7套账的5个会计科目中，5个科目分别为“手续费”科目、“手续费支出----业务招待费”、“营业费用----业务招待费”、“营业费用----会议费”（注：只统计招待业务单位----对保户发生的数额。对该企业系统上下、内部人员因会议而发生的招待费不属于税法界定的业务招待费）、“营业费用----业务宣传费”。　　公式中的“企业已申报调增数”，在本企业的数额为155.25万元，检查人员为何必须考虑抵减，原因如下：企业所得税年度纳税申报中的第58行为“其他纳税调整增加项目（附明细表）”，设计本意为简化表格，合并填列。但此项目被很多企业会计“大大地”加以利用和充分地发挥了。该项目所附明细表是由企业自身设计的，通常在表内再设一个“其他”项，对企业会计是一块“万能的调增额”；对税务机关来说，一般只能无奈和宽容地考虑扣减。　　经统计，该企业7套账中5个会计科目的业务招待费的汇总数为247.97万元；经计算，企业的法定扣除限额为28.24万元（申报数尚未达到税法规定的限额数，从表面上看，该公司的业务招待费无问题），企业已调增155.25万元，计算出查补的调增额为64.49万元，应补缴所得税21.28万元。　　2.“三个公式法”理清“工资”项目。在学习、总结、融会提炼多个金融保险企业工效挂钩文件的基础上，对实行工效挂钩的任何企业得出一个简明的结论或者是一个查账思路，即：“三个公式法”。　　（1）计提工资＞效益工资总额（公式一），税务处理：多计提工资应调增应纳税所得额。即：企业税前扣除的计税工资不得超过根据经审核批准的工效挂钩方案提取的效益工资总额。　　（2）当计提工资=效益工资总额时，分两种情况：一是实发工资（不包括多计提数）﹥效益工资总额（方案数）（公式二），税务处理：应调增应纳税所得额。即：企业税前扣除的计税工资不得超过根据经审核批准的工效挂钩方案提取的效益工资总额。二是实发工资（不包括多计提数）﹤效益工资总额（公式三），税务处理：应调增应纳税所得额。即：效益工资中用于建立工资储备部分只能在实际发放年度税前扣除。　　使用公式一查出该企业的计提工资＞效益工资总额，计提工资419.06万元已列支成本，效益工资总额为372.86万元，多计提金额为46.20万元,在年度纳税申报表中未作调增，应查补所得税15.25万元。　　目前检查处在“计提工资=效益工资总额”的前提下,开始使用公式二，即:实发工资（不包括多计提数）﹥计提工资，调增应纳税所得额。　　检查的关键是在7套账中找出所有的记入成本的实发工资（注：未记入成本者不统计）。经查，发现在“管理费用----工资”科目中列支有加班费，在“管理费用----其他”科目中列支有临时工工资，在“营业费用----误餐费”科目中记录的误餐费是属于工资性支出。经汇总统计，实发工资总额（记入成本者）为455.43万元，效益工资总额为372.86万元，调增应纳税所得额为82.57万元。　　3.“询问法”问出代理手续费的真相。根据分析出的疑点，要求检查人员必须在所有的账簿中查找全部的代理手续费和变相的代理手续费。　　保险企业财务规定，“手续费”科目只核算代理手续费，但在该科目中发现有大量的礼品支出，其数额的规律是数额大、月月有，数额相对均衡。在无可辩驳的账簿、资料面前，经询问得知，礼品是变相的代理手续费支出。企业会计无奈地说出原由：税法规定代理手续费不能超过当年实收保费的8%。超过部分要作纳税调整，为了业务发展的需要，只能对代理手续费采取变通手法。　　礼品在“手续费”科目中核算，摘要为“赠送礼品”，有发票，根据所得税规定是允许税前扣除的，不能按“代理手续费”来调整计算应纳税所得额，但赠送礼品是增值税的视同销售业务。经查礼品金额为82.75万元，按小规模纳税人（属于商业企业以外的其他企业）依6%的征收率计算应纳增值税4.68万元。　　4.“大额费用必查法”查出装修费超固定资产原值20%。在“营业费用----修理费”科目中发现该企业对某下属公司的办公大楼进行装修，费用为44万元（取得一张发票，属于一次装修行为）。检查人员首先调出该大楼2002年4月份的固定资产卡片账，得知大楼的原值216.65万元，2006年12月发生的装修费为44万元，达到该大楼原值的20%，应视同固定资产改良支出；同时检查得知该大楼2006年12月份尚未提足折旧（依据：2002年的固定资产卡片账），该企业发生的改良支出44万元，可增加固定资产价值，提取折旧应从新增固定资产的次月提取，即从2006的12月份的次月（2007年1月）提取，因此，2006年发生的装修费44万元的应计提的折旧费不应该在2006年度内列支。从超过原值20%和考虑折旧两点因素综合判断后，应调增应纳税所得额44万元，应补所得税14.52万元。　　5.售房损失一次扣除检查。该企业在2006年度自行申报税前扣除售房损失847.47万元，未履行任何审批手续。检查人员立刻注意到这是一笔大额的税前扣除项目，能否税前扣除或怎样税前扣除？在全面检找法规和广泛求证的基础上，认为847.47万元不得税前列支，理由如下：　　（1）一个概念上的明确判断：售房损失属于财产损失。根据国家税务总局关于印发《企业财产损失所得税税前扣除鉴证业务准则（试行）》的通知（国税发〔2007〕9号）第六条第（五）款规定。即财产损失的法规均能适用于售房损失（注：该企业认为售房损失不是财产损失）。　　（2）财产损失实行审批制度。财产损失实行审批制度的规定自财产损失的概念产生一来，就原则上普遍实行了。　　（注：该企业认为售房损失可以自行在税前列支，不需要履行审核审批手续，根据《国家税务总局关于企业住房制度改革中涉及的若干所得税业务问题的通知》（国税发〔2001〕39号）第二条第（二）款规定，认为可直接在税前列支售房损失847.47万元。）　　该企业2006年度申报税前扣除售房损失847.47万元，完全适用安徽省国家税务局转发国家税务总局关于印发《企业财产损失税前扣除管理办法》的通知（皖国税发〔1998〕9号）*9条规定，应补缴所得税279.66万元。即售房损失作为财产损失的一种，必须履行审核审批手续，否则不得税前扣除。　　三、违法事实及定性处理　　（一）违法事实　　1.业务招待费超标，应调增应纳税所得额64.49万元，应补所得税21.28万元。　　2.计提工资超过根据经审核批准的工效挂钩方案提取的效益工资总额，多计提金额46.20万元，应调增应纳税所得额，应补所得税15.25万元。　　3.企业实际发放的工资（不包括多计提工资数）超过效益工资总额，不得在税前扣除。实发工资总额（记入成本数）为455.43万元，效益工资总额为372.86万元，应查补调增应纳税所得额82.57万元，应补所得税27.25万元。　　4.赠送礼品未作视同销售，礼品金额82.75万元，应补增值税4.68万元。　　5.装修费超固定资产原值20%，未作视同固定资产改良支出处理，一次列支成本，应调增应纳税所得额44万元，应补所得税14.52万元。　　6.财产损失（房产损失）847.47万元，没有履行报批手续，不得税前扣除，应调增应纳税所得额，应补缴所得税279.66万元。　　（二）处理、处罚情况　　1.根据《国家税务总局关于保险企业所得税若干问题的通知》（国税函〔2000〕906号）第九条的规定，上述违法事实第1项应补缴所得税21.28万元。　　2.根据《关于国资委监管企业实行工效挂钩办法工资税前扣除有关管理问题的通知》（国资发分配〔2004〕209号）第三条规定，上述违法事实第2、3项应补缴所得税42.49万元。　　3.根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第（八）项规定，上述违法事实第4项应补增值税4.92万元。　　4.根据《国家税务总局关于保险企业所得税若干问题的通知》（国税函〔2000〕906号）第六条及《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第三十一条规定，上述违法事实第5项应补缴所得税14.52万元。　　5.根据安徽省国家税务局转发国家税务总局关于印发《企业财产损失税前扣除管理办法》的通知（皖国税发〔1998〕9号）*9条规定，上述违法事实第6项应补缴所得税279.66万元。　　合计应补缴所得税357.96万元，应补缴增值税4.92万元。　　四、案件分析　　（一）检查方法分析　　1.业务招待费分析。该企业为发展业务的需要，将大量的业务招待费分散列支在7套账的5个会计科目中，手段属于“捉迷藏”，该手法同时被很多企业所利用，检查时，容易造成漏项的同时，统计工作量大，要求检查工作必须要查细。如果没有运用“全盘统算法”，将难以查出真相。　　2.代理手续费分析。代理手续费最终没有查补税款，但查出以“礼品”名义列支的变相的代理手续费属于赠送礼品，应视同销售补征增值税。在检查效果上是“拔出萝卜带出泥”。　　3.工资分析。用“三个公式法”查“工资”，适用于所有实行工效挂钩办法的企业，用该办法查账，犹如一把解牛的尖刀，将“工资”剖析的一览无余。　　4.售房损失一次扣除分析。售房损失能否扣除，与企业争议很大，其间过程几经波折，检查人员本着以政策为准绳，以事实为依据的原则，将此项问题彻底查清。　　（二）稽查建议　　1.完善、汇集近年来基层涌现的新的稽查方法，从传统的稽查方法中突破出来，选择好的检查方法在全省推广适用。　　2.坚持“思路决定税款”、“思路优先业务”原则，大力培养有实践经验的基层稽查人员，让稽查人员在熟练业务的基础上得到进一步升华。