对企业弥补亏损的免税政策详解来源：中国税网作者：胡俊坤日期：2007-11-29字号[ 大 中 小 ] 　　亏损弥补是国家对纳税人的一种免税照顾。它是国家帮助企业度过暂时困难，保护税源的一项重要措施，有利于企业亏损得到及时的补偿，保障企业生产经营的顺利进行。　　一、税法上的亏损　　会计上的亏损是纳税人年末“本年利润”科目未结转前的借方余额，即利润表上亏损额。而税法的亏损则是指以纳税人会计亏损为基础，按照税收法律规定进行纳税调整后所得到的一个数额为负数的应纳税所得额，即税收亏损。一般而言会计利润在经过纳税调整后可能会出现如下几种情况：　　1、纳税人在会计上虽然亏损，但是经过纳税调整后存在应纳税所得额，此时，纳税人须依法计算缴纳企业所得税；　　2、纳税人在会计上亏损，但是经过纳税调整后，应纳税所得额为负数，此时，即为税收亏损；　　3、纳税人在会计上为盈利，但是经过纳税调整后，应纳税所得额为负数，此时，也为税收亏损；　　4、纳税人在会计上盈利，但是经过纳税调整后，应纳税所得额仍然为正数，此时，纳税人须依法计算缴纳企业所得税；　　5、纳税人的会计利润经过纳税调整后，应纳税所得额为0.　　对于这五种情况，可以按照税收政策进行亏损弥补的只有第2、3两种。　　二、亏损弥补的一般规定　　（一）弥补亏损期限　　《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十一条对亏损弥补的期限作了明确的规定：纳税人发生的年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。　　但是需要注意的是，在这连续计算的五年内，不论纳税人是盈利或亏损，都必须作为实际弥补年限计算。　　（二）亏损弥补的适用范围　　《国家税务总局关于印发＜企业所得税税前弥补亏损审核管理办法＞的通知》（国税发[1997]189号）明确规定：根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十一条的规定，实行独立经济核算，并按规定向税务机关报送所得税纳税申报表、会计报表和其他资料的纳税人发生的年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。　　这一政策实际上对亏损弥补的范围作了这样的界定：可以按照税法的规定进行亏损弥补的纳税人必须是实行独立经济核算，并按规定向税务机关报送所得税纳税申报表、会计报表和其他资料的纳税人。那么什么样的纳税人符合这样的条件呢？除了法律的特殊规定，这些纳税人其实就是企业所得税的纳税人。　　三、亏损弥补的特殊规定　　（一）汇总、合并纳税成员企业（单位）的亏损弥补问题　　《国家税务总局关于印发＜企业所得税税前弥补亏损审核管理办法＞的通知》（国税发[1997]189号）明确指出，经国家税务总局批准实行由行业和集团公司汇总、合并缴纳企业所得税的成员企业（单位）当年发生的亏损，在汇总、合并纳税时已冲抵了其他成员企业（单位）的所得额或并入了母公司的亏损额，因此，发生亏损的成员企业（单位）不得用本企业（单位）以后年度实现的所得弥补。　　成员企业（单位）在汇总、合并纳税年度以前发生的亏损，可仍按税收法规的规定，用本企业（单位）以后年度的所得予以弥补，不得并入母（总）公司的亏损额，也不得冲抵其他成员企业（单位）的所得额。　　（二）分立的亏损弥补问题　　对此问题，国家税务总局出台了一系列的政策予以调整。最初国税发[1997]189号文规定：　　企业分立前尚未弥补的经营亏损，根据分立协议约定由分立后的各企业负担的数额，按税收法规规定的亏损弥补年限，在剩余期限内，由分立后的各企业逐年延续弥补。其后，国家税务总局又下发了国税发[1998]97号文，即《关于印发＜企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定＞的通知》，基本维持了上述的政策。2000年，国家税务总局又下发了《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号），对企业分立的亏损弥补政策作了更为明确的规定：　　（1）企业分立，通常情况下，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。被分立企业以前年度的亏损，不得结转到分立企业弥补。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。　　（2）分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。　　（三）合并与兼并的亏损弥补问题　　关于此问题，也是由国税发[1997]189号文首先进行明确的。该文件规定：被兼并企业尚未弥补的经营亏损，应区别不同情况处理：　　（1）被兼并企业在被兼并后继续具有独立纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，由其以后年度的所得逐年延续弥补，不得用兼并企业的所得弥补。　　（2）被兼并企业在被兼并后不具有独立纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，可由兼并企业用以后年度的所得逐年延续弥补。　　与企业分立的亏损弥补政策相似，国税发[1998]97号文也只是进行了重复性的规定，对相关政策进行调整的任务也是由国税发[2000]119号文完成的。该文件明确：　　（1）企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。　　（2）合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产，即非股权支付额，不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20的，经税务机关审核确认，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：　　某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值）。　　（四）股权重组的亏损弥补问题　　国税发[1997]189号文明确：企业进行股权重组，在股权转让前尚未弥补的经营亏损，可按税收法规规定的亏损弥补年限，在剩余期限内，由股权重组后的企业，逐年延续弥补。国税发[1998]97号也作了类似规定：企业在股权重组前尚未弥补的经营亏损，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，在股权重组后延续弥补。　　（五）投资收益的亏损弥补问题　　投资方从被投资方分回的税后利润按规定应补缴所得税的，如果投资方企业发生亏损，其分回的利润可先用于弥补亏损，弥补亏损后仍有余额的，再按规定补缴企业所得税。　　《财政部、国家税务总局关于企业收取和交纳的各种价内外基金（资金、附加）和收费征免企业所得税等几个政策问题的通知》（财税字[1997]第022号）明确：为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益（包括股息、红利、联营分利等）允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损，剩余部分再按有关规定补税。如企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，再用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补亏损后还有盈余的，不再补税。　　被投资企业发生的亏损，只能在被投资企业进行弥补，不得冲减投资方企业的应纳税所得额。　　（六）免税所得的亏损弥补问题　　《国家税务总局关于企业免税所得弥补亏损问题的通知》（国税发[1999]34号）明确规定：按照税收法规的规定，如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所得，但不足以弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损。　　在本次新修订的申报表中，将“纳税调整后所得”先用于弥补以前年度亏损，再扣减“免税所得”，正是体现了这一文件精神。　　（七）查增所得亏损弥补问题　　《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）对此问题作出了明确的规定：“对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，再按税收征管法的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。”此次，国家税务总局在修订企业所得税申报表时，再次重申了这一原则，规定：查补的应纳税所得额，应并入所属年度的应纳税所得中，按税法规定计算应补税额，但不得弥补以前年度亏损，不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。　　（八）联营企业的亏损弥补　　联营企业的亏损，由联营企业就地依法进行弥补，投资方不得弥补联营企业的亏损。如果纳税人会计上对投资采用的是权益法进行核算，在计算会计利润总额时已扣减的投资损失应作纳税调整。　　（九）境外投资亏损的弥补　　企业境外投资项目发生的亏损，只能用境外所得弥补，不能冲减境内所得。并且境外同一国家的业务之间的亏损可以互相弥补，但境内外之间的亏损、不同国家的亏损不能相互弥补。　　四、亏损弥补的管理　　为贯彻落实《中华人民共和国行政许可法》和国务院关于行政审批制度改革工作的各项要求，2004年，国家税务总局下发国税发[2004]82号文，即《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》，对亏损弥补的审核管理进行了调整。即取消该审核项目后，纳税人在纳税申报时（包括预缴申报和年度申报）可自行计算并弥补以前年度符合条件的亏损。但这决不意味着税务机关可以放任不管。按照国税发[2004]82号文的规定，今后主管税务机关应着重从以下几个方面加强管理工作：　　1、建立亏损弥补台账对企业亏损及弥补情况进行动态管理。　　2、及时了解和掌握各行业和企业的生产经营情况。　　3、对与行业生产、经营规律和利润水平差距较大的企业以及连续亏损的企业进行重点监督检查，了解亏损的真实原因，特别是对其发生的关联交易的转让定价合理性等加强检查监督。　　4、发现虚报亏损的，应及时进行纳税调整、补征税款，涉嫌偷税的应及时查处。　　取消纳税人弥补以前年度亏损额的审批制度后，为了加强对亏损企业的管理，各地税务机关制定了一系列的管理措施．如要求纳税人当年发生亏损额较大的，按规定进行纳税评估，实施有效的后续管理，从而大大降低亏损面和亏损额。纳税人白行弥补亏损时，在年度汇算清缴申报时必须按规定填写“亏损弥补明细表”。　　主管税务机关受理年度纳税申报后，必须将纳税人填写的“亏损弥补明细表”与税务机关的“亏损弥补管理台账”中的相关数据进行认真审核，凡填报有误的，应及时通知纳税人更正，并办理补税事宜。　　主管税务机关应重点关注连续3年以上亏损的企业或当年亏损额较大的企业，采取实地调（检）查的方式，了解亏损的真实原因，并对其发生的关联交易的转让定价合理性等进行检查。发现虚报亏损的，应及时进行纳税调整，补征税款或调整“亏损弥补管理台账”；涉嫌偷税的，应按规定移交稽查部门查处。属于企业自查补申报调增（包括税务机关纳税评估）的应纳税所得额可以弥补以前年度亏损，属于税务机关查增的应纳税所得额不得弥补以前年度亏损。　　五、虚报亏损的处理　　《国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》（国税函[2005]190号文）规定：企业虚报亏损是指企业在年度企业所得税纳税申报表中申报的亏损数额大于按税收规定计算出的亏损数额。依据虚报亏损所造成的后果不同，适用不同的税收处罚。一是企业故意虚报亏损，在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，适用《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条*9款规定，即纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款和滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。二是企业处于依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生虚报亏损行为，在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的，适用《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条*9款规定，即纳税人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处以五万元以下的罚款。（作者系中国税网特约研究员）