企业执行财税[2006]88号文时应注意的几点问题来源：中国税网作者：赵国庆日期：2007-11-29字号[ 大 中 小 ] 　　为贯彻实施《国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）》（国发[2005]44号），根据《国务院关于印发实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）〉若干配套政策的通知》（国发[2006]6号）的有关规定，财政部、国家税务总局在征的国务院同意后，颁布了《财政部 国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》财税[2006]88，该文件主要对关系到企业技术创新的“技术开发费”、“职工教育经费”和“高新技术企业政策”涉及的税收政策进行了重大调整，大家也写了很多文章对这些规定进行了详细分析，我们这里主要是对企业在具体执行财税[2006]88号文时要注意的一些问题进行一些提醒：一、技术开发费　　对于技术开发费项目，我们重点要提醒企业注意该文件的这条规定：“企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过五年”。这里，文件*9次提出了对技术开发费可以递延5年抵扣的政策。同时，大家也注意到，总局在《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》国税发[2006]56号文中，附表九《技术开发费加计扣除额明细表》第七行是“本年可抵扣的技术开发费加计扣除额”，第八行是“结转以后年度的未抵扣金额”，同时根据填表说明，我们可以看出，当时政策的含义是企业发生的技术开发费加计扣除部分当年为抵扣完毕，可以递延5年抵扣。但我们来分析一下《国务院关于印发实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）〉若干配套政策的通知》（国发[2006]6号），以及《财政部 国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》财税[2006]88，他们都是规定：“企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过五年”。注意是实际发生的，不包含加计扣除部分，加计扣除的部分不是实际发生的，因此不在文件可以递延5年扣除的范围内。我们知道，企业实际发生的技术开发费是在管理费用中列支的，他们是在企业计算企业所得税应纳税所得额前就扣除的，不像加计扣除部分是在计算完企业应纳税所得额后再扣除的，因此，企业实际发生的技术开发费如果当年不足抵扣，反映到企业所得税纳税申报上就是应纳税所得额为负，也就是亏损，根据《企业所得税暂行条例》规定，企业的亏损本来就可以在5年内进行弥补，因此，这一看上去很美好的规定实际是和大家玩了一个文字游戏。企业要想享受技术开发费加计部分的扣除，当年必须要有足够的应纳税所得额，且加计扣除只能以将应纳税所得额减少到零为限，不足部分也不得结转到以后年度补扣，同时亏损企业技术开发费只能据实扣除，不能享受加计扣除这一规定实际仍是要执行的。因此，总局在《国家税务总局关于明确企业所得税纳税申报表执行口径等有关问题的通知》中，对于加计扣除的技术开发费直接在《企业所得税年度纳税申报表》第21行“加计扣除额”中填写，同时，不符合规定的原附表九《技术开发费加计扣除额明细表》也被删除了。这一点，广大纳税人要注意理解清楚。　　二、职工教育经费　　财税[2006]88号文规定：对企业当年提取并实际使用的职工教育经费，在不超过计税工资总额2.5%以内的部分，可在企业所得税前扣除。初看，文件提高了企业税前扣除的职工教育经费的比例，从原来的1.5%提高到2.5%.但是，大家要注意到文件多了一个前提是“提取并实际使用”，如果不实际使用是不能扣除的。　　这一规定是存在问题的。我们知道，根据《企业所得税暂行条例》规定：纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除。条例并没有所要实际使用，只要按规定提取了就可以税前扣除。从文件的法律效力上看，《企业所得税暂行条例》是行政法规，而财税[2006]88是部门规章，部门规章规定的原则不能违反行政法规的规定，因此，财税[2006]88号文规定的，：对企业当年提取并实际使用的职工教育经费，在不超过计税工资总额2.5%以内的部分，可在企业所得税前扣除是存在一定问题的。至少，我们可以说企业根据《企业所得税暂行条例》按1.5%提取的职工教育经费是可以直接税前扣除的，不要强调要实际使用，但超过的1%部分要税前扣除应该要实际使用。但各地税务机关在转发财税[2006]88号文时可能会采取不同的态度，有的可能严格按88号文执行，有的可能会进行放宽。比如江苏省国家税务局和江苏省地方税务局在转发财税[2006]88号文的苏国税发[2006]107号文中就明确：“企业应足额提取职工教育经费，所提取的职工教育经费在计税工资总额2.5%以内的，可在企业所得税前扣除”。　　还有一个问题就是外商投资企业职工教育经费的计提问题，当时总局文件规定：外商投资企业和外国企业按照国务院及各地政府规定，为其雇员提存三项基金外，可根据现行财务会计制度规定的标准，计提职工教育经费、工会经费。当时职工教育经费的提取标准是1.5%.部分外商投资企业询问，在财税[2006]88号中，2……5%的职工教育经费提取比例是否也同样适用于外商投资企业。我们根据财税[2006]88号文的规定进行分析，文件规定是对企业当年提取并实际使用的职工教育经费，在不超过计税工资总额2.5%以内的部分，可在企业所得税前扣除。要注意的这里提到的是在“企业所得税”前扣除，从总局目前的行文习惯看，“企业所得税”一般指的就是内资企业所得税，对于外商投资企业和外国企业所得税，一般都要加前缀即外资企业所得税，因此，我们认为这一政策只能适用于内资企业。当然对于外资企业是否也能比照内资企业执行，各地税务机关可能在请示总局后会有不同的地方性规定，因此外资企业可以在年度所得税汇算清缴期间请示当地税务机关，如果可以企业就可以在汇算清缴期间进行补提并按规定在税前扣除。　　三、高新技术企业　　财税[2006]88号文规定：自2006年1月1日起，国家高新技术产业开发区内新创办的高新技术企业，自获利年度起两年内免征企业所得税，免税期满后减按15%的税率征收企业所得税。　　这里*5的亮点就是将高新技术企业享受免税优惠的起始年限从财税[1994]1号文的“投产年度起”调整到“获利年度起”。从而达到了内外资企业所得税政策在这一点上的统一。　　但是大家要注意的是，文件对于可以享受税收优惠政策的高新技术企业仍然限定在必须是在国家高新技术产业开发区内创办，区外的高新技术企业不可以享受，这个政策并没有放松。　　其次，如何理解自2006年1月1日起，新创办的高新技术企业，即新办企业如何认定。根据总局今年颁布的文件，对于在确认享受企业所得税优惠政策的新办企业标准，我们应该统一按财税[2006]1号文执行，即非货币性投资额不超过25%的企业才能认定为新办企业，也才能享受财税[2006]88号文的规定。如果新成立企业的非货币性投资额超过25%，就不能认定为新办企业，而如果这一企业也是高新技术企业，只能是根据财税[1994]1享受减按15%征收企业所得税的优惠政策。　　第三，考虑到即使是2006年1月1日后新办的企业也不一定在创办之初就被认定为高新技术企业，如果企业是在创办几年后才被认定为高新技术起的，那“获利年度”如何进行计算？对于软件企业，财税[2000]25号文是规定：“对我国境内新办软件生产企业经认定后，自开始获利年度起，*9年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税”。也就是说对于软件企业“获利年度”的计算是从其取得软件企业证书被认定为软件企业后开始计算获利年度，在被认定为软件企业前的获利年度是不算的。那对于高新技术企业，如果是在新办一段时间后才被认定为高新技术企业的，那获利年度是从其创办开始就计算，还是从其取得高新技术企业证书，被认定为高新技术企业后才计算，从文件来看并没有明确。但是，如果我们对于高新技术企业的获利年度是从其取得高新技术企业证书被认定为高新技术企业后再计算是缺乏足够的政策依据的，因此，财税[2006]88号对高新技术企业获利年度的表述和财税[2000]25号文对软件企业获利年度的表述存在明显差别。因此，究竟如何解释还有待税务机关的进一步明确，但倾向性的意见可能是采取*9种观点，即获利年度是从创办之日起就开始计算，对于在7月1日以后创办的新高新技术企业，如果当年盈利的，可以向税务机关申请从第二年享受优惠政策，但第二年无论是否盈利都要开始计算获利年度，这些基本原则可能仍会被税务机关采用，纳税人应密切关注。 （作者系中国税网特约研究员）