试论纳税人意识的现代化

试论纳税人意识的现代化来源：山东省国家税务局作者：樊静 刘柏良日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　自从国家在人类历史舞台上出现以来，征税将国家和纳税人紧密地联系起来，形成了一个矛盾的统一体。本文所作的关于纳税人意识的讨论，就是试图从纳税人的角度反映纳税人和国家之间的关系。探讨的重点是现代意义上纳税人的形成过程以及现代化的纳税人意识所应包含的具体内容。　　一、纳税人意识的现代化进程　　纳税人意识，是法律意识的一部分，从更广泛的范围来讲，是法律文化的有机组成部分。法律意识是法律的价值要素，又是经验事实的观点，它是一个社会事实范畴1，因此，探讨纳税人意识的变迁，离不开对历史事实不断推演的把握，所以历史研究的方法是不可缺少的。应该讲，“纳税人”这样一个概念，是在近代文献中使用的词语，本身是一个近代意义上的概念，包含着现代法律意识中的权利义务观，所以，在探讨其历史推演的过程中，作者将其视为一个内涵不断充实的动态的词语。而在纳税人意识这样一个特殊领域的研究过程中，纳税人作为国家的对立面和矛盾共生体，其意识的变迁又同国家职能的变迁息息相关。可以说，关于国家的理论观点，是纳税人意识的最重要的内容。在这个问题上，中西方存在着较大的差异，而西方是近现代文明的摇篮，所以本文主要从西方着手进行探讨。　　（一）资产阶级启蒙思想对纳税人意识的建构　　世界文明的近代化是欧洲资产阶级开启的（一般认为近代化的标志性事件是英国资产阶级革命）。但是这样一个进程有着更为长久的渊源，可以上溯到中世纪的欧洲。作为普遍实行政教合一的国家，天主教在欧洲有着不可动摇的权威，神职人员是解释一切的理论家。按照他们的说法，封建君主代表国家，同时又是上帝委派治理人间的代理人。因此，税收的正当性同宗教信仰是紧密结合的，国家的存在有着神学上的理论基础。此时的纳税人意识中，纳税人是被上帝和君主双重支配的对象，缴纳税金有着一种宗教上的赎罪意义。这种纳税人意识，完全是一种专制体制之下的臣服意识，是一种纯义务的纳税人意识。　　这种意识的改观起自民族国家的兴起运动，标志性事件是宗教改革，尽管这在欧洲各国不是同步进行的，而且时间上差距很大，但世俗的权力得到了加强。同时，世俗权力的强大也使得君主和贵族之间的斗争更加激烈，产生于1215年的英国“大宪章”具有重要的历史意义。（英国的国情特殊，罗马教廷对国君的控制较弱，而贵族和君主间的夺权也此起彼伏）。在这个过程中，国家拥有了更大的自主性，国家主权得到重申。对纳税人意识来讲，树立了强大的国家主权观念，可以说是一大进步。　　与此几乎同步的资产阶级启蒙思想的传播对纳税人意识有着更为深远的影响。作为启蒙思想支柱的宪政思想的发展无疑具有更突出的作用。洛克在其《政府论》中，提出权力分立的思想（theseparationofpowers）和权力制衡（tamingofpowers）的思想2，卢梭提出了社会契约的思想，君主专制的合法性摇摇欲坠，由此关于纳税方面的思想也发生了深刻地转变。伟大的经济学家亚当·斯密在他的名著《国富论》中提出，所有的公民都要平等地纳税，反对贵族的免税特权，反对按身份定税以及富者轻税的不公平情况，同时认为税收应均衡地分担到地租、利润和工资上，不应该仅由其中一种收入负担3。霍布斯认为“人民为公共事业缴纳税款，无非是为换取和平而付出代价，分享这一和平的福利部门，必须以货币或劳动之一的形式为公共福利做出自己的贡献”4。这些思想为近现代意义上的国家和纳税人之间提供了最基本的架构，作者认为其最重要的意义有两点，*9是纳税人的主体性意识得到确立，第二是纳税人和国家的关系被定义为权利义务关系，这构成纳税人意识现代化的基石。　　（二）国家治税方面税收法定主义原则的确立　　即便是在欧洲的中世纪，也一直存在着“法律至上”的观念5，尽管这一时期的法律有“自然法”和“实在法”的区别。中世纪伟大的神学家托马斯·阿奎那将法律的渊源划分为五个层次，在一般意义上，永恒的具有普遍真理特性的“自然法”的观念是存在于人们心中的。也就是说，法在人们的心中具有权威性，对法律的遵守也被深入到了社会意识的层面。　　世俗权力增强以后，对立法权的争夺成了统治者内部权力斗争的重要方面。资产阶级早期的斗争往往选择通过对立法权的控制途径来进行。如前面提到的英国大宪章，以及英国1689年的《权利法案》，法国的三级议会斗争等。有意思的是这些斗争往往和纳税有关系。“大宪章”中就规定：“国王征收税赋前40天要发布诏令，征求民间意见”。《权利法案》也规定国王不经过议会的同意不得任意征税，只有议会通过法律后才能向人民征税。这被认为是税收法定主义的最初确立。此后“宪政运动”兴起，各国都把税收法定原则写进了宪法。如美国宪法*9条就规定：征税的法律必须由众议院提出并通过法律后，政府才能向人民征税；日本宪法则规定：征收新税或改变现行税法必须以法律定之。这使得纳税人意识中的法治观念得到牢固的确立。法律的权利义务规范架构无疑使得纳税人的权利义务得到了明确地界定，所以从另一方面讲税收法定也就是税收确定。从法律作为公民权利保障书的角度而言，国家治税方面税收法定主义原则的确立是纳税人意识现代化的有力保障。　　（三）税金的使用对纳税人意识的影响　　在前面霍布斯的税收定义中有“公共福利”的字眼。这可以看作是一个国家和社会二元观的一个雏形。在早期国家的竞争中，军事往往是决定性的因素，军备的维持是税收的主要用途之一。随着资本主义的兴起，一国的经济实力在国家竞争中的重要性凸显，政府经营一国经济的能力得到空前重视。因此，税收的财政性质使得税收成为一国经济政策的重要部分。在资本主义早期，欧洲各国普遍实行“重商主义”，尤其是法国路易十三王柯尔柏当政时期，甚至使得“重商主义”和“柯尔柏主义”几乎是同义词6。税收进入政治经济学的视野，更成为无数优秀经济学家的擂台。围绕着“公共产品”、“公共服务”和“私人产品和服务”的性质、特征和相互之间的差异，经济学家设计了种种税收制度。应该说，本文前两部分主要探讨了税收的正当性基础，体现了法的正义性；而在经济政策视野中的税收制度是为了实现社会效果的*3化，体现了法的效率性。亚当·斯密在其《国富论》中探讨税收的基本原则，提出了著名的四原则；即税收平等原则，税收确定原则，税收便利原则，税收经济原则7。后两项原则无疑鲜明地体现了经济学的特色。自此，政府税收的效率意识进入了纳税人的视野。纳税人要求获得与自己缴纳税金相匹配的利益，而不是大量地对税金使用的低效率浪费。当代萨缪尔森在其名著《经济学》中说：“一个公平的赋税应该使每一个纳税人的贡献同其从公共服务中获得的利益相一致，……人们应该按照理想的‘牺牲’方式交税，使社会收入的再分配作到公平合理”8。　　由前文我们可知，随着社会的发展，纳税人不仅仅只是存在于公民和国家之间的关系中，纳税人同时是一个“社会化”的存在。社会化的纳税人面对的是其他纳税人，与社会，与其他纳税人之间的关系成为纳税人意识中新的重要内容。在彼此经济不平等的情况之下，任何税收制度都将不可避免地损害某一部分人的利益。即使是在公民权利得到平等保障的民主社会，贫穷和富裕之间引起的缴纳税额多少的斗争也是不可以避免的。在这里，公民对社会的责任意识得到了良好的强调。对于社会的责任感，对于其他纳税人的理性的尊重态度，也是现代化纳税人意识丰富内涵的一个方面。　　这里还要谈的一点是纳税人的财富观念问题。笔者认为财富观念和纳税人意识是有密切联系的。在一个权利义务型社会，纳税人所具有的财富观念，是渗透在“纳税人意识”之中的。关于人们财富观念的演变和发展，同样是一个丰富的课题。本文在这里不做深入探讨。仅从和“纳税人意识”有关的方面来讲，作为一个有责任意识的纳税人来讲，其所渗透的健康财富观念应该体现以下几点要求：财富的取得要合法，财富的使用应合理，*5程度地发挥财富的效用，使财富成为社会的福祉。　　（四）现代化涵义的丰富性　　川岛武宜在《现代化与法》中指出：“近代法意识的最根本的基础要素是主体性的意识。它包含着两方面的内容：（１）人要认识自己作为人的价值，是独立价值的存在，是不隶属于任何人的独立存在者。（２）这种意识在社会范围内，同时是社会性存在，大家互相将他人也作为这种主体人来意识并尊重其主体性，构成近代人意识本质的因素。”在其后论述现代化的公民和国家的关系时又指出：“在这之中需要两种同样的自觉的规范意识存在，即对于人民来说，它具有从国家权力达到这种外来的限制中独立出来的自觉遵守规范的意识；对于国家方面来说它具有对自己权力的抑制意识，之所以遵守只是单纯的因为它是由法律规定的”9。应该说，纳税人意识的现代化历程基本上是沿着这个主要方向前进的。现代意义上民主宪政国家的建立，保证了纳税人主体性意识的存在及法治观念的深入人心，确立了纳税人的权利义务观念，而社会化的存在丰富了纳税人的社会责任意识。但是应该认识到，现代化是一个涵义丰富的词汇，仅就“主体性意识”的概念来说，就包含了丰富的含义。同时，“现代化”是一个动态的词汇，它是一种社会历史进程的反映。所以，纳税人意识的现代化进程是一个动态的涵义丰富的进程。前面三个标题可以说是选取了三个不同的方面着手对问题进行探讨，但是就纳税人意识的现代化历程这个命题来讲，这三个方面远远不是它的全部。　　二、现代化纳税人意识的权利义务架构　　在对纳税人意识现代化历程的简单梳理之后，有必要对现代化纳税人意识中的权利义务架构做一个较为细致的探讨。　　（一）纳税人的知情权意识　　纳税人的知情权，是指纳税人咨询与获取有关纳税信息、资料的权利。知情权是税收公平的体现，同时，也是为了更好地实现保护纳税人合法权益，实现纳税人对国家税收监督权利的要求。　　关于知情权的内容，各国的法律有不同的规定，大体上分为“纵向的知情权”和“横向的知情权”。纵向知情权是指纳税人应当有权知道税收制度的变动情况；横向知情权是指纳税人有权了解其他公民的财产、职业、应纳税款以及缴纳税款等情况。知情权意识的确立，是纳税人“主体性意识”的反映，同时也折射出纳税人意识中对政府服务职能的要求：既政府部门应保持其政府活动的公开性和透明度。　　（二）纳税人的公正权意识　　前面萨缪尔森的观点已经很好地把握了公正权意识的内涵。具体来讲公正权包括：（1）任何符合税法规定的纳税人都必须按照法律的规定正确地履行纳税义务，而且同等纳税条件的人应当缴纳相同的税款；（2）税务人员必须按照法律的规定正确处理税务机关和纳税人的关系，即要以同等的征纳手续和工作方式对待条件相同的纳税人。纳税人如果认为自己受到了不公平的对待，可以申请复议甚至上诉，以维护自己的权益；（3）纳税人的公正权应该是税收征纳上的公正，并不是税金缴纳上的平均。纳税人缴税额的差异是正常的也是必然的。　　（三）纳税人的确实权意识　　确实权是指纳税人应承担的税负必须是确定的，不是随意变更的。这也是法的确定性和稳定性的要求，是税收法定主义的延伸。这里的确定应该包括税种、完税方法、税额或税率的确定。同时，在涉及到税收政策的变动时，税法规范的效力不应溯及既往，即不应该有溯及力。　　（四）纳税人的依法纳税意识　　依法纳税，是纳税人的基本义务，同时也是纳税人的一项基本权利。基于税收法定主义原则，纳税人有权拒绝税法规定以外的任何纳税要求，同时，纳税人还享有在法律允许的范围内筹划缴税的权利。从社会化的纳税人层面来讲，依法缴纳税款也是公民社会责任意识的体现。西方有谚语云：人的一生只有两件事无法逃脱，一是死亡，一是纳税。纳税不简单是一种对国家的义务，也是一种社会责任感的体现，关系到一个人在社会中的尊严和名誉，所以偷逃税款在西方社会受到普遍的谴责和蔑视。　　（五）纳税人的保密权意识　　保密权是指纳税人提供给税务当局的资料需要在保密的情况下不被滥用。由于税务机关在税收征管过程中不可避免地会接触和掌握纳税人含有隐私或商业秘密的信息资料，为保护纳税人的权利，除法定情形外，纳税人提供给税务机关的信息资料只能用于估税或加强征管的目的，不能用于其他目的。保密权要求政府不能将纳税人的资料用于非税收目的，国家权力在行使过程中不应该损害公民的合法利益。　　（六）纳税人的自觉纳税意识　　纳税人的自觉纳税意识，是指纳税人应当如实主动地向税收机关申报，按时纳税的意识。这反映的是一种义务意识和责任本位意识，也是一种对自身纳税行为进行自我评价和自我监督的意识。所以，在纳税人的基本义务中，西方特别强调纳税人的申报纳税义务，而且认为让国民从观念上形成由自己履行纳税义务的意识是实施申报纳税的本旨所在，是一种远比征收方式更具有伦理性的收税方式。　　（七）纳税人的监督意识　　这种监督应当包含两个层面的监督：一方面是对国家税收机关的监督，即对其行政工作的合法性、合理性和效率性进行监督，另一方面是对其他纳税人的监督，这是纳税人社会责任的体现，如第三者提供纳税信息的义务。　　（八）纳税人的健康财富观念　　财富的合理流动和使用，会对社会产生良性的影响。在纳税人意识之中，财富应该体现为一种社会责任，应该得到合理的使用，使得财富的良性效应*5化。　　三、努力实现我国纳税人意识的现代化　　中国人传统上的纳税意识是很薄弱的，从前文的论述可以看出，所谓的现代化纳税人意识，基本上是西方文明的结晶，是在以市场经济为基本特征的近代工商文明和民主宪政国家的土壤中生成的。尽管中国有着自己漫长而丰富的赋税制度和思想历史，但是这样漫长的历史始终是建立在农业文明的根基之上。这种长时期的农业文明形态在使得我们的社会超稳定存续的同时，也使得我们的文明逐渐发展为创新不足，封闭有余。而我国的税收思想虽然萌生不晚，却始终难有大的突破。由于受历史上“轻徭薄赋”、“休养生息”税收思想的影响，多数人在心理上仍然不能认同和适应税收，根本上没有形成一种健康有序的税收关系。可以说在中国长期的封建文明中，作为缴纳赋税的人民，不是作为“纳税人”这样一种主体性的存在而存在，而是作为“课税对象”而存在的。因此，人民“往往在不情愿和不理解的心理下，对税收存在一种对抗情绪，导致人们对偷税、抗税和骗税行为的认识总不会象其他犯罪一样清醒。另外，我国传统的儒家思想也使人们“谈税色变”，对税收形成一种畏惧感，加之中庸思想和攀比思想的驱使，形成一种你偷我也偷，不偷白不偷的税收心理。显然，这是一种不正常的国民心理。　　从现代化的“纳税人意识”模型架构来看，中国没有形成和西方社会那样完整的社会结构。西方国家和社会的二元结构，公权力和私权利的清晰界定和对抗，这些都是中国社会所缺少的。中国社会的对立更多地表现为一种阶层的对立，在这种对立中，个人始终没有独立出来。这和中国过于强大和过于持久的专制权力的存在不无关系。国家权力过分地侵入了私人领域，使得个人完全没有主体性特征，个人财产所有权得不到保障，造成了人们公私不分的观念。“普天之下，莫非王土，率土之滨，莫非王臣”。国家的权力也是帝王的权力，国民是帝王的臣民、子民。天下都是帝王一个人的，还谈什么“财产所有权”的保护呢？这种国家公权力私有化的严重后果就是使公私不分成为一种普遍现象。一方面是国家可以任意侵害人民的财产，随意地征收赋税，税收法定主义原则迟迟得不到确立，而另一方面是公权力被掌权者滥做私用，对社会的责任意识淡漠，大国家，小社会，从而使得中国没有形成西方那样的培育现代化“纳税人意识”的土壤，而最终中国没有自主地走上现代化的法治之路。　　中国法治的近代化和现代化起步是较晚的，而且是被动地开始的（一般认为，中国近代史的开端是1840年的*9次鸦片战争）。比较近代的税收思想是在接受西方文明的基础上产生的。比较有影响的是著名翻译家严复先生。严复先生认为“赋税贡助者，国民之公职也”，税赋“取之于民，还为其民”10。这可以说是启蒙者的先声。我们建立人们的“纳税人意识”，应该说是一个学习西方的过程。在这里讨论是否应该实行西方的制度这样的问题是没有意义的。因为我们同样要解决税收的正当性问题，包括征税的正当性和如何征税的正当性；我们同样要解决税金给我们提供的“对价”，以及税金使用效率的问题。这些问题的解决靠我们自己的传统是不行的，我们缺乏如前所述的“模型架构”。所以，西方“纳税人意识”的现代化历程对建立我们自己的现代化“纳税人意识”有着很重要的借鉴意义。　　一百多年来，中国的法治之路充满坎坷，但是，从来都有无数民族英杰行走在这条“光荣的荆棘路”上。可喜的是我国自提出“建设社会主义法治国家”以来，“社会主义法治体系”初步建立，这是中华文明现代化进程的重要步骤，学习一切先进的文明成果是一个社会得以生生不息的源泉，现代化的纳税人意识一定能够在中国得到完善和发展。　　作者单位：烟台大学法学院