完善我国预约定价实施规则的建议

完善我国预约定价实施规则的建议来源：山东省国家税务局作者：朱清日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　预约定价安排是指纳税人与税务机关预先约定关联交易所适用的转让定价原则和计算方法，用以解决和确定未来年度关联交易所涉及的税收问题而做出的一系列安排的总称。2004年9月，国家税务总局颁布《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（试行）（国税发[2004]118号）（以下简称《实施规则》），规定了包括达成协议进行的事先准备、正式申请、审核与评估、磋商、达成协议以及协议达成后的监控执行等一系列活动和程序。这是我国关于预约定价实施程序的*9部法规，标志着我国在运用预约定价制定，加强关联企业间转让定价管理迈出了重要一步。　　一、预约定价实施规则中存在的主要问题　　《实施规则》规范了操作流程，减少了地域性差异，使预约定价安排的实施有了更为具体的法律依据。但其颁布的时间不长，具体规定中也存在一些不足之处。主要表现在：　　1.预约定价安排分散管理模式不科学。《实施规则》规定可以操作预约定价安排的税务机关包括设区的市、自治州以上税务局，具体由市、自治州以上税务局内设立的国际（涉外）税收管理机构或者其他相关税务管理部门办理。只有在关联交易跨三个或三个以上省市、交易数额较大、涉及双边或多边预约定价安排时才上报国家税务总局，由国家税务总局负责协调、督导或直接处理。目前签订预约定价安排的对象主要是存在国内外关联交易的大型跨国企业，由于预约定价安排难度较大、专业化要求较高，这种在较低管理层面上采用分散管理的方式，存在以下问题：上行层级过多，不利于信息沟通和跨区域联查、协查工作的开展，影响预约定价安排的质量和效率；各级税务机关由于人才、专业水平的差异，会使得各地预约定价安排征管的尺度、标准不统一；目前各地的预约定价安排还停留在各自为战、自我摸索的过程，缺乏统一的指导与管理。　　2.转让定价调整方法规定不完善。根据《实施规则》的规定，申请实行预约定价安排的纳税人需要向税务机关提供所适用的转让定价原则和计算方法。但在《实施规则》中并没有对转让定价原则和方法做相关的规定。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第13条和《中华人民共和国税收征收管理法》第36条并未对转让定价调整方法进行规定，只是在两法的实施细则中就其作了简单的说明。《关联企业间业务往来税务管理规程》修订版（国税发［2004］143号）对各种转让定价调整方法作了规定，但仍存在着某些不足，如对可比非受控价格法规定不完善，对各种利润调整方法缺少解释和说明，机械地规定各种转让定价调整方法的优先顺序，对非有形资产转让定价调整方法缺乏规定等。　　3.可比性分析规定不完善。《实施规则》中，要求纳税人在申请预约定价安排过程中需提供支持适用的转让定价原则和计算方法的功能分析和可比性分析，但什么是功能分析和可比性分析，可比性的因素需考虑哪些，《实施规则》中都没有相关的规定。预约定价安排中的可比性分析一般来说是参照转让定价税制中可比性分析的思路和方法，可比性分析包括功能分析等在内的多项分析，二者之间并不是并列关系。我国只是在《规程》中对有形资产购销业务中可比非受控价格法、劳务、无形资产等购销可比性分析进行了列举，但对再销售价格法、成本加价法、比较利润法等方法应考虑哪些因素并未做出规定，这大大降低预约定价安排在实践中的可操作性。　　4.缺乏对调整内容方面的规定。在《实施规则》中，只是提到要考虑可比价格信息调整因素，对影响交易的实质性因素进行调整。但应该考虑哪些调整因素，如何进行调整，《实施规则》并没有予以说明。预约定价安排中关于调整的规定在国税函[2005]745号中有所体现，文中对资产性调整作了相关的解释，但总局建议各地在实施预约定价安排对可比方进行可比性分析过程中，不对可比方进行资产性调整。原因是由于我国目前上市公司发展还不完善，可比性较差。如果可比方选取准确、可比性较高，也必须报经总局批准后可以进行资产性调整。　　5.缺少对假设条件的规定。预约定价安排主要是针对未来年度的关联交易制定的，因此假设条件就成为预约定价安排的重要内容之一。如果假设条件发生变化，纳税人的公平独立运行环境就可能被破坏，就可能影响提交的转让定价调整方法的可靠性，这样对提出的关联公司间交易进行的预测就会发生变化，协议的内容也需要作相应修改。因此，纳税人应该根据自身生产经营状况及有关预测详细描述假设条件。但《实施规则》中没有对假设条件做相关规定，如何设定假设条件，假设条件应该包括哪些方面，在《实施规则》都找不到相关说明。　　6.没有规定纳税人的举证责任。举证责任是指当税务机关与纳税人就转让定价调整依据或调整金额产生意见分歧时，由谁来负责证明的责任。预约定价安排需要在占有大量跨国公司有关资料的基础上经过复杂的分析、论证得出，而不只是谈判双方博弈的结果。我国在实践中，由于税务机关占有的资料较少，且对境外关联企业经营情况知之甚少，《实施规则》中又没有强制纳税人提供相关材料的具体规定，因此谈判调整的依据就不太充分，最终达成的预约定价安排只是对双方心理、谈判技巧考验的结果，外方仍可获得*5的利益。这样的预约定价安排，虽然节约了税务部门的资源，但国家的税收利益仍得不到根本保障。　　7.缺乏对争议解决程序的规定。税务机关在执行预约定价安排的过程中，税企双方发生争议是难以避免的。《实施规则》没有对发生争议的解决途径加以确定，这不得不说是《实施规则》的一个立法缺失。这可能使得一些企业由于害怕在发生税企争议时，能否有效保护自身的权益而对申请预约定价安排产生顾虑。　　二、完善预约定价实施规则的建议　　随着我国国际经济交流的扩大和发展，建立完善的预约定价实施规则将成为一种必然的发展趋势。结合我国国情，在实践中从以下方面对预约定价安排进行完善：　　1.建立预约定价安排集中管理模式。国家税务总局对预约定价安排集中统一管理，组织专门小组负责，根据需要选择若干城市设置派出机构。在基层税务机关进行属地管理的基础上，由总局实施集中预约定价安排管理，形成高水平、高效率的处理能力。　　（1）预约定价安排小组的主要工作。预约定价安排小组的主要工作包括谈签、协调、监管、发布报告等工作：谈签范围包括预约定价安排的资料审核、谈判、签订；协调范围包括传递相互交换税收情报、传递国内预约定价安排信息并在基层征管局的协助下收集与预约定价安排有关的情报；监管范围包括预约定价安排的执行情况，在必要情况下，与所辖地税务机关共同跟踪管理纳税人对各项指标的执行情况；发布报告说明当年度预约定价安排发展的情况，传递国外预约定价安排发展的新动向。　　（2）预约定价安排集中统一管理的优点。建立这种集中的管理体制有以下好处：①有利于在全国范围内统一实施预约定价安排政策。统一全国的标准尺度，可以避免地方利益的干扰，防止出现由于滥用某些标准或方法而导致税收收入的流失，同时也有利于提高预约定价安排的管理层次和管理效率。②有利于集中使用专业人力资源。目前，我国只有部分税务人员可以胜任预约定价安排管理工作，集中使用管理这部分人力资源，不仅有利于提高工作效率，而且有利于预约定价安排工作的连续性。③有利于双边（多边）预约定价安排的开展。双边（多边）预约定价安排涉及关联交易对象所在国的税收利益，因此双边（多边）预约定价安排首先是国家之间的协议，必然会涉及国际税收协调问题，而这样的问题只有由国家税务总局进行协商才可以解决。　　2.完善转让定价调整方法的规定。　　（1）补充完善可比非受控价格法的相关规定。可比性有内部和外部可比性之分。内部可比性是基于关联企业一方与独立企业之间的交易分析，外部可比性是通过衡量两个独立企业之间购销产品的价格作为正常交易价格。关于可比非受控价格法的完善，主要就是增加两个独立企业之间的可比交易价格作为关联企业间的正常交易价格。　　（2）需加强对利润调整方法的研究和运用。我国转让定价较少利用利润调整方法。由于采用价格调整方法的操作难度加大，存在争议也很多，因此需要加强对利润调整方法等其他方法的研究。利润调整方法是从比较具体交易项目的利润入手，反证交易定价的不合理，并将不正常的应税所得调整为正常的应税所得，以合理的利润来体现正常交易原则的一种转让定价调整方法，更容易被纳税人接受。　　（3）废除关于各种转让定价调整方法适用优先顺序的规定。某一类型的交易并不和特定的方法相对应，对于具体的情况，没有优先的方法而言，而需找到最合适的方法。因此转让定价调整方法的确定必须具有灵活性，而不是规定适用顺序。如果纳税人能够找到足够的证据，证明另一种方法更适合于本企业的情况（这种方法可以是没有明确规定的方法，也可以是两种或多种规定方法的结合），这种方法同样也具有可比性，则纳税人和税务机关在对这种方法进行调整的基础上，可以选择这种方法作为签订预约定价安排的转让定价调整方法。　　（4）制定关于非有形资产的转让定价调整方法规定。西方一些国家对非有形资产的转让定价调整方法已经进行了较为成熟的研究，尤其是美国更是积累了丰富的经验。我们应根据中国的具体情况，不同程度的进行借鉴。如可以借鉴其成本分摊协议1，由国家税务总局采取单独文件的方式进行规定，各地参照执行。　　3.完善可比性分析的规定。可比性分析是指评价一项关联交易是否符合正常交易原则，通常将这项交易结果与独立企业在可比环境从事可比交易实现的结果进行比较。为了进行这样的可比性分析，需要考虑能够影响正常交易的价格或利润的全部因素，即可比性因素。虽然某个特定的可比性因素在运用某种方法时显得很重要，但预约定价安排中一般采用综合的标准来决定可比性。结合我国的国情，一般来说，需要考虑的分析因素有：　　（1）产品或服务。在选择可比方时，首先要看产品或服务是否相同或类似。产品或服务的特性差异会导致市场价格的不同，如在转让有形资产时，有形资产的质量、包装等会对可比性构成重要影响。　　（2）功能分析。所谓功能，是指产品或劳务所发挥的有效作用。功能分析的目的在于确认和比较关联企业和独立企业所分别承担的责任及发挥的作用。如同是销售，但零售和批发相比，毛利润却不同；即使同是批发，各批发商之间的销售方法也存在差异，一级批发商与二级批发商之间的毛利润率也是不同的。　　（3）合同条款。合同条款包括销售量或购买量、付款方式、合同的期限等，合同条款不同会对交易价格产生影响。在进行合同的可比性分析时，还要确认合同条款与实际交易结果是否一致，有时候关联企业之间的各种利益关系不能真实地反映在合同条款中，因此需要对交易条件作深入的分析。　　（4）经营策略。企业经营策略的不同对产品价格和利润也有决定性的影响。如企业采取低价促销的方式销售商品和采取不降价的方式销售商品，价格和利润上会有很大的差异，并且经营策略上存在的差异很难调整。因此如果在经营策略上存在差异，就不能作为可比方。　　（5）经济环境。不同时期的社会经济状况和政策的不同会导致交易价格或利润的差异。因此，地理位置、市场规模和级次、竞争地位、可替代产品、消费者购买力等都可能不同程度地影响可比性。　　另外，在实施预约定价安排中，不同的转让定价调整方法对因素要求的侧重点也不一样，例如可比非受控价格法考虑的因素主要是产品或劳务的相似性，再销售价格法和成本加价法更多的是考虑功能分析，可比利润法主要考虑所用的资源和承担的风险2。因此在进行可比性分析时也要注意不同方法与各种可比因素的内在联系，具体问题具体分析，选择a1的可比方。　　4.增加对调整内容的说明。当被调查企业与可比方存在差异，并且这种差异的存在对价格或利润有影响时，就要对存在的差异进行调整。因此在《实施规则》中须对相关的调整内容做出规定：　　（1）需要考虑的调整因素。在对可比方进行调整时要结合我国企业的实际情况，由于有些调整因素无法用具体的金额来计算，因此在目前阶段应着重考虑可以用金额来调整的因素。除了要考虑资产性调整外，其他一些调整因素主要包括：①会计核算方法的差异调整。企业有多种会计核算方法，例如存货的领用和发出、固定资产折旧、所得税会计处理方法等，如果可比方与被调查企业的会计核算方法不同，需要进行差异调整。②贸易条件的差异调整。例如被调查企业采用离岸价格，可比方采用到岸价格，就要从可比交易中扣除相关的费用，如运费、保险费等，将可比交易的价格调整为离岸价格后进行比较。③结算方式的差异调整。例如被调查企业采用现金结算方式，可比方采用延期收款方式如1年后收款。在比较时就要对可比交易价格减去1年的利息，使其具有可比性。④销售方式的差异调整。例如被调查企业采用正常销售价格，可比方采用减价销售方式，则对可比方的销售价格进行调整，以正常销售价格作为比较。　　（2）调整的计算。对每个可比方的结果进行调整，以获得假设可比方与被调查企业相同情况下的结果。从可比方调整后的结果中推出一个公平交易范围，然后对被调查企业进行检验。　　5.增加对假设条件的说明。在经济环境或纳税人的经营活动发生重大变化时，假设条件如果得不到满足，就会导致预约定价安排的修改或取消，因此假设条件的设立就显得非常重要。　　（1）我国在设立假设条件时应注意的问题。①假设条件要有适度弹性。如果假设条件范围过紧，很容易出现假设条件的非控制性变化而导致预约定价安排的修改或取消。因此，假设条件不宜过紧，以免破坏协议所提供的确定性，而应在协议当事人可以接受的限度内尽可能包括各种事实情况，预先就某些假定允许出现的偏差设置一定的参数。这样一方面可以使纳税人的生产经营在正常变动时不影响预约定价的效果，另一方面，还可以减少纳税人通过人为操作使假设条件轻易失败等情况的出现。②假设条件应尽量客观。在可能的情况下，应尽量使假设条件客观，这样将避免双方以后出现争议。如对销售收入下降的表述，应规定销售收入下降到一定百分比，而不只是说销售收入实质上下降。③尽量使用转让定价调整方法的规定。如在实际销售量与预测数量波动不大的情况下，我们不是采用假设条件而是采用转让定价调整方法来界定这种变化，将这种波动在一定范围内进行调整。④避免把假设条件与预约定价安排的适用范围相混淆。例如，企业新产品的类型不包括在预约定价安排的适用范围内，但应该包括在假设条件中。即在设定预约定价安排的假设条件时，就不应当把出现新产品的情况排除在外。⑤避免把假设条件与纳税人的义务相混淆。例如，在预约定价安排中明确规定纳税人到期必须履行某种义务，如要求纳税人定期保存有关的数据资料，如果纳税人不按照要求执行，则纳税人就违反了预约定价安排的规定，税务机关可以要求纳税人按照协议执行，也可以取消该协议。但这只是纳税人按照条款约定的义务，并不是假设条件，因此不应该在假设条件中做出规定。　　（2）假设条件包括的内容。一般来说，假设条件应从宏观和微观两个方面来设定。宏观方面主要包括经济环境、法律环境等，微观方面主要包括企业的经营状况、会计处理方法等。假设条件的具体设定必须根据纳税人的个别情况、特定经营环境、方法以及所涵盖的交易来加以确定。　　6.补充规定纳税人的举证责任。我国税务机关既不能直接得到纳税人在国外经营活动的资料，又不便到国外进行实地调查，同时各国间的税务情报交换也有许多障碍，因此有必要把举证责任转移给纳税人，这样也更有利于税务机关对纳税人的监控。因此，在《实施规则》中可以单独明确规定，纳税人有义务提供其境外经营活动的资料，如果纳税人对税务机关的处理提不出相反的证据，就应执行税务机关的决议。同时还应补充规定，不依法按照税务机关要求提交有关经营资料及信息的，要实行法律制裁措施，以适应当前世界各国普遍加强对跨国公司税收管制的形势。　　7.补充规定争议解决程序。在《实施规则》中应补充规定：双方对于协议中出现的争议，首先应相互协商，协商未果的，可以通过行政复议或司法途径进行解决。这一方面有利于税收征管的正常进行，维护税收法律法规的严肃性；另一方面，也有利于及时对纳税人实施税收救济，保护纳税人的合法权益。　　　作者单位：临沂市市区国家税务局