土地增值税中的利息支出计算解析来源：江西省地方税务局作者：陈萍生日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　自去年12月国家税务总局下发关于房地产开发企业土地增值税清算管理文件以来，各地税务机关和房地产开发企业纳税人对此引起了高度的关注，特别是对土地增值税的计算，大家都在一定程度上进行了研究和分析。其中，对房地产开发企业的利息支出是计入开发成本计算扣除，还是计入财务费用计算扣除的问题，成了近期产生不同意见的焦点之一。　　例如，某房地产开发企业在开发建设一商业项目时，发生借款利息支出1000万元，其中，开发产品完工前利息支出800万元按照会计制度规定计入开发成本，完工后利息支出200万元计入财务费用。按照土地增值税法规定，计算土地增值税扣除项目时，可以扣除房地产开发成本和开发费用，而且还可以按照土地成本和开发成本的合计金额加计20％的扣除。税法同时规定，在计算财务费用中的利息支出时，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但*6不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按土地成本和开发成本的金额之和的5%以内计算扣除；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按土地成本和开发成本的金额之和的10%以内计算扣除。　　那么，本例计算时，就因理解不同产生两种计算方法：一是800万元利息支出不能计入开发成本，而应与200万元利息支出合计，一并计入项目开发费用据实扣除或按比例扣除；二是800万元的利息支出可以计入开发成本，计入项目开发费用的利息支出是200万元，并可以据实扣除或按比例扣除。以上两种方法计算出来的土地增值税扣除项目，将会产生差额较大的两种不同的结果，那么，到底哪一种计算方法是正确的呢？　　这个问题的实质就是房地产开发项目完工前利息支出是否计入开发成本的问题，如果可以计入开发成本，则第二种计算方法正确；如果不能计入开发成本，则*9种方法是正确。为此，我们应从会计制度和税法规定中寻找正确答案。　　会计制度方面，财政部1993年1月7日颁布的《房地产开发企业会计制度》[（93）财会字第02号]就“开发成本”科目核算中规定，开发成本是企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中发生的各项费用，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套设施费和开发间接费用等。企业为进行资金的筹集等理财活动而发生的利息支出，以及企业行政管理部门为组织和管理房地产开发经营活动而发生的管理费用，应作为期间费用，直接计入当期损益，不在本科目核算。此会计制度规定中，利息支出不计入开发成本，应作为期间费用。那么，计入开发成本中的间接费用是否包含利息支出呢？同样不包括。因为此制度就“开发间接费用”规定，本科目核算企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用，包括工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。而在“财务费用”中明确：本科目核算企业在房地产开发经营过程中，为进行资金筹集等理财活动而发生的财务费用，包括利息支出(减利息收入)、汇兑损失(减汇兑收益)以及相关的手续费等。只有房地产企业为购建固定资产而筹集资金所发生的费用，在固定资产尚未完工交付使用前发生的，应计入有关固定资产价值内，不包括在“财务费用”科目的核算范围内。　　从上述财政部1993年制定的房地产企业会计制度中可以得出如下结论：房地产企业在房地产开发经营过程中，为进行资金筹集等理财活动而发生的利息支出应计入财务费用，不计入开发成本。正因为如此，1995年财政部颁布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法[1995]6号）制定了与会计制度规定范围相同的计算增值额的扣除项目，《细则》第七条规定的扣除项目中“房地产开发成本”是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，“包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用”。“开发间接费用”是指直接组织、管理开发项目发生的费用，“包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等”。考虑到企业借款的利息支出应计入财务费用的情况，因此规定了“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但*6不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和（即土地和开发成本金额之和。下同）的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除”。尽管《细则》中规定可以扣除的利息支出是指“财务费用”中的，但是实际包含了房地产企业除购建固定资产之外的所有利息支出。　　随着房地产开发形式的发展，利息支出的会计制度核算发生了相应的变化。1998年12月28日，财政部修改了房地产企业利息支出的核算方法，《财政部关于执行具体会计准则和有关会计问题解答》（财会字[1998]66号）就从事房地产开发业务的公司为开发房地产而借入的资金所发生的借款费用应当如何处理时答复：从事房地产开发业务的公司，为开发房地产而借入的资金所发生的借款费用，在开发产品完工之前，计入开发成本；在开发产品完工之后，计入当期损益。这个规定将利息支出分为两部分核算，按完工情况不同分别计入开发成本和当期损益（财务费用），形成了现在的核算方式。而且，新《企业会计准则第17号—借款费用》(财会[2006]3号)吸收了上述文件的解答，新准则规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其《应用指南》就此规定：符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。虽然会计制度就利息支出核算进行了调整，但是税法并未进行修改，尽管在企业所得税方面，国税发［2000］084号文件第三十五条规定了“从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本”，但土地增值税法并无相应的调整规定。　　通过上述会计制度和税法制度规定分析，从1998年12月后，房地产开发企业会计制度中的“财务费用”中的利息支出，是指开发产品完工后的借款利息支出。而土地增值税法规定的扣除项目“财务费用”中的利息支出，还是包含开发产品完工前后借款的所有利息支出，也就是说，土地增值税法规定完工前的利息支出是不计入产品开发成本中的，两者范围是不同的。因此，房地产企业在计算土地增值税扣除项目时，会计制度与税法不一致的，应依据土地增值税法规定调整，即先将产品开发成本中的利息支出从开发成本中调减出来，计入财务费用，再按规定计算扣除数额。　　（作者单位：萍乡市地税局）