关于对法人注销相关税收问题的法律思考

[原创]关于对法人注销相关税收问题的法律思考来源：《江苏国税调研》总第31期作者：汤银仁 严安 张姝菲日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　近两年来，我国法人注销行为呈不断增长之势，除我国市场经济的发展和加入wTo的原因形成企业的优胜劣汰而引发的法人正常注销外，各地国有、集体企业的产权制度改革也引发了一些法人的改制注销，还有部分企业尤其是民营企业或个人经营承租承包的企业，为逃避债务的偿还和违法行为的查处而形成的法人恶意注销也占相当的比重。由于我国现行税收法规及法人注销的相关法律的不完善，加之基层税务部门对法人注销的税收管理不到位，导致法人注销过程中暴露出许多问题，对我国现行的税收征管和税收稽查工作提出了新的挑战。　　一、法人注销的涉税问题及原因分析　　法人注销是指法人由于破产、解散或者被撤销，正常的经营业务活动终止，依照法定的程序收回债权、清偿债务、分配剩余财产的行为。法人注销包括公司法人注销和非公司法人注销两种。根据调查分析，目前在法人注销过程中存在的主要涉税问题有以下四个方面：　　（一）税务注销清算难以规范到位　　我国《公司法》第八章、《民法通则）第三章、《公司登记管理条例）第六章和《企业法人登记管理条例》第七章都明确规定：公司法人和非公司企业法人的注销必须经过法定的清算程序，任何公司法人和非公司企业法人非经清算、未对其债务按规定程序清偿并对其现存的法律关系和法律事务作出合法了结之前，法人是不能终止的。并明确上述公司法人和非公司企业法人注销的各种法定情形中：法人被依法宣告破产需由人民法院组织清算组进行清算；法人被责令关闭或撤销需由法人的主管机关组织清算组进行清算；法人解散或歇业需由法人的股东组织清算组进行清算。　　税务注销清算是法人注销清算过程中的一个重要组成部分。对此我国新《税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）在第十五条作了明确规定。而目前存在的主要问题是：　　一方面工商部门尚未严格执行在注销法人工商登记前要求申请人提供税务注销文件，导致部分企业或公司未经税务注销清算就已办理了工商登记注销。特别是工商行政管理部门对未办理工商年检或工商年检不合格或因违反相关法规的法人给予吊销营业执照的行政处罚，导致部分企业或公司甚至未经清算就被强制注销。笔者对在注销企业的调查中就发现部分为逃避债务的偿还及违法行为的查处而恶意注销的企业就是利用故意不办理工商年检的方式来逃避税务注销清算和法人清算的问题。虽然{实施细则）第 15条又规定：“纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照或被其它机关予以撤销登记的，应当自营业执照被吊销或被撤销登记之日起15日内向原税务登记机关申报办理注销税务登记。”由于缺乏工商行政管理部门的配合和有效的制约手段，这种“亡羊补牢”式的税务注销清算也难以到位。在税务检查过程中，检查人员多次发现这样的情况：在实施检查时还存在这样的纳税人，当税务机关作出处理决定时，纳税人却被工商管理部门吊销营业执照或因其它原因解散注销。执法人员认为纳税人已失去法人资格，原有的纳税主体已消失，税法上无相应的依据可追缴税款。只能眼看着税款的流失而“望洋兴叹”。　　另一方面部分不规范的企业未能按规定要求成立清算组进行注销清算。虽然依法注销清算井清偿债务是企业的法定义务，但现行法律并没有对注销企业不依法清算作出明确的惩戒性规定，导致部分企业不依法清算未能追究其法律责任。加之部分地区的基层税务部门也未能积极参与企业清算工作并规范实施税务注销清算，导致税款的大量流失。　　（二）利用法人注销逃避欠税的追缴　　近几年来在全国范围内国有、集体企业改制风起云涌，有相当部分企业或公司利用我国相关法规体系的不完善，想方设法金蝉脱壳，采用破产注销或解散注销的方式来逃避债务的偿还，导致大量欠税的流失。分析注销企业欠税流失的原因，除基层税务部门对欠税的管理和清算手段不当外，涉及法人注销清算的税收法规与其它法规的不协调及立法上的缺陷也是主要影响因素之一。　　根据我国新　　（三）注销企业的存货成为逃税的漏洞　　这一问题在增值税一般纳税人企业中尤为严重。笔者在对注销的增值税一般纳税人的税收调查中发现，部分企业利用增值税一般纳税人在购进环节抵扣进项税额的规定，某时期采取大量进货使企业长期基本处于零申报或负申报状态，而当企业销大于进，需集中纳税时就采用恶意注销的方式使企业法人消亡，但其新办企业却按小规模纳税人申报纳税。加之目前税务机关对注销企业存货的税收处理和监管存在种种缺陷，导致注销企业存货应实现的应纳税金随着企业的注销而流失。原企业的法人代表摇身一变重新注册了新的法人企业后，税务机关又认定其为新的增值税一般纳税人，再故伎重施。如此往复变化，一些不法分子正是利用这种恶意注销的方式进行逃税，导致国家的税款大量流失。　　（四）逃避税务机关对偷骗税的查处　　由于纳税人从事偷骗税等税务违法行为的暴露具有滞后性的特点。如纳税人采用帐外经营或虚开增值税专用发票等手段偷骗税一时难以发现和查处。导致纳税人的涉税违法行为的发生的时间与税务稽查部门发现查处的时间客观上存在一个时间差，而且这个时间差在短期内无法有效解决。当纳税人申请税务注销登记时，税务部门往往不能及时发现纳税人的帐外经营或虚开增值税专用发票等隐形偷骗税行为。而税务稽查部门常常是事后由发票来源地税务部门发函协查或举报等获取偷骗税线索。当准备立案检查时，发现涉案企业已注销，往往使税务部门处于被动局面。由于当前税收法规对已注销的纳税人在其存续期间偷骗税的查处和追缴还是一个空白点，因此税务稽查部门的通常做法是：鉴于涉案企业已注销，原来的纳税主体已不存在，查处的偷骗税无法追缴，检查终止或结案了事。我们在对虚开增值税专用发票案件检查中，就发现多起案件中一些不法分子正是利用了这一“时间差”，采用恶意注销的方式“打一枪换一个地方”，大肆进行偷骗税活动，并成功地逃避了税务部门的查处。　　当然，法人注销的涉税问题远远不止上述四个方面，在此不一一列举。综上所述，之所以产生这些问题，既有税收政策法规的不完善，又有其它相关法规和部门工作上的不协调，也有税务机关税收管理上的缺位等原因。　　二、对法人注销涉税问题的对策研究　　上述法人注销中的涉税问题一直困扰着基层税务部门的税收征管工作。在此笔者从有关法律的角度出发，提出以下三点对策建议：　　（一）规范税务注销清算　　目前税收法规中未能对税务注销清算制订一个具体规范，仅在（实施细则）的第16、16条中明确了注销税务登记的时间和在注销税务登记前纳税人应结算应纳税额、滞纳金、罚款、缴销发票及有关税务证件。而对税务注销清算的内容、程序及惩戒性规定尚未具体明确。笔者认为建立健全税务注销清算工作制度、严把注销清算这一关、促进税务注销清算管理走向规范化是税务部门的当务之急。目前急需在以下两个方面进行完善：　　1．从法律上明确税务注销清算是法人注销清算的必经程序，并明确企业或公司未按法定要求进行企业注销清算和税务注销核算的惩戒性规定。工商行政管理部门在办理法人注销登记前必须要求申请注销的法人提供税务注销清算文件，否则法人注销登记无效，税务机关可向法院申请撤消权。法人被吊销营业执照后需进行注销清算才子注销法人登记。根据*6人民法院经济庭在对辽宁省高级法院请示的答复（法经[2凹o]24号）中指出：吊销企业法人的营业执照是工商行政管理机关依据法律法规对违法的企业法人作出的一种行政处罚，企业法人被吊销营业执照后应当依法清算，清算程序结束并办理工商注销登记后，该企业法人才归于消灭。因此，笔者认为企业法人被吊销营业执照后至清算程序结束办理注销程序前，该法人仍可以自己的名义或清算组的名义从事清算范围内的活动。从程序上讲，它仍具有民事诉讼主体资格；从实体上讲，它仍以自己的财产对外承担责任，税务机关仍可向其追缴税款、滞纳金和罚款。　　2．明确税务注销清算的程序和内容。税务注销清算应是在企业清算的基础上进行的。笔者认为税务注销清算的内容不能仅局限于目前基层税务部门通常所做的结算，并追缴欠税及滞纳金和罚款、收缴发票及税务证件，还应包括代表国家申报欠税债权并参加清算组监督债务的清偿、对注销企业的偷骗税等涉税违法行为进行全面检查、核实注销企业存货的处理和清算所得并征收相关的增值税和清算所得税等。税务注销清算的程序可初步确定为：　　（1）受理申请。主管税务机关的办税服务厅的登记管理人员受理纳税人申请税务注销清算的报告及相关证件和资料，并传递给管理部门。　　（2）资料审核。主管税务机关的管理部门负责审核：①申请理由是否成立、申请报告是否在规定期间提出；②申报资料是否齐全。如清算组组成人员名单和清算报告；③提供的注销登记证件、资料是否真实可靠；④应缴纳的税款、滞纳金、罚款是否结清，无力结清的理由是否成立；⑤发票及《发票领购证》是否已交回；⑥税务登记证及涉税证件、资料是否交清等。审核完毕，填写（税务注销清算专项稽查通知书》，连同有关资料一并移送税务稽查部门。　　（3）专项稽查。对申请税务注销清算的公司进行专项稽查取代现有的帐面结算方式是把好企业终止前税务清算的关键环节，基层税务机关必须引起高度重视。稽查的主要内容：①检查经营期间是否存在偷、逃、骗税及发票违法行为。（检查期限一般掌握为近五年内尚未稽查的期间，若发现重大涉税违法行为检查期限可向前延伸）；②检查注销企业存货的处理，计算清算期间应纳增值税等；③检查企业清算时的实际资产、负债、所有者权益，计算清算收益，并按适用税率计算清算所得税；④核对管理部门结算企业应纳税款、滞纳金和罚款，并对注销企业无力交纳的原因进行核查。稽查完毕后，形成《税务注销清算专项稽查报告》，返回主管税务机关管理部门。发现有偷骗税行为的，直接对纳税人依法处理；应追究刑事责任的，移送司法机关处理。　　（4）参与清算。主管税务机关的管理部门派人参加清算组或债权人会议。对注销清算企业欠缴的税款、滞纳金应代表国家申报债权并予追缴；对清算企业存货处理的应纳税款和清算所得税申报列入清算费用优先受偿（不应列入注销企业欠税）。出具《税务注销清算报告》，返回给征收服务大厅登记管理人员。　　（5）注销登记。税务登记管理人员根据　　（二）完善注销企业存货的税收管理　　新税制实施以来，对注销企业的存货如何征税的问题，始终困扰着基层税务机关。对此有三种观点：一是做进项税金转出处理，调整应纳税额；二是视同销售，就整个存货留抵税额补税；三是不做任何处理。笔者认为这三种观点均不正确，具体分析如下：　　*9观点缺少法定依据。财政部（关于印发企业执行新税收条例有关会计处理规定的通知）（财政部1993财会字第83号）规定“进项税额转出”其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。这里规定的是，已列入进项税额因上述原因要做进项转出处理的税收业务。可见从“进项税额”转出的相关法规中找不到适用注销企业存货处理的政策依据，因而不能将注销企业的存货作进项税金转出处理。　　第二种观点缺少计税依据。注销企业的存货虽然属于应征增值税的货物范畴，但注销企业的存货在没有发生移动、也没有发生所有权转移时，不符合　　第三种观点是导致注销企业的存货成为逃税漏洞的直接原因。　　笔者认为基层税务机关应加强对注销企业存货的税收管理，监督注销企业依法清算，除转让企业全部产权（指整体转让企业资产、债权、债务及劳动力）外，对注销企业将存货进行拍卖销售或用于抵债则在销售实现时按实际数量和价格征税；对注销企业的存货用于投资、作为剩余财产分配给股东或出资者、无偿赠送他人，待其所有权发生转移后视同销售货物征税；对列人报废处理的存货，在核查确认后作进项税金转出处理。否则，企业法人注销之时，对不作清算处理的存货视作无偿赠送他人计算征税。　　（三）注销企业欠税及偷骗税款的追缴和查处　　对已注销的企业，纳税主体已消失，其欠税如何追缴？其偷骗税问题如何查处？至今在税收法规中仍是一个“真空地带”，对此基层税务部门也束手无策。笔者认为：税款是国家对纳税的债权，根据新（税收征收管理法）及其实施细则、民法上的债权理论和相关法律，从理论上讲对纳税人注销前欠缴和应查补的偷骗税款不能一概而论不能追缴、查处，应具体问题具体分析，分5，j针对有限责任法人和无限责任法人的不同情况采用不同的手段予以追缴和追究。　　1．对有限责任法人税款的追缴　　有限责任法人包括有限责任公司和股份有限公司两种。根据我国（公司法》规定：有限责任法人是以其全部资产对债务承担有限责任，而对超过注册资金的债务不承担责任。股东仅以出资额为限对公司承担有限责任。这里的“债务”既包括公司注销欠缴的税款和滞纳金。也应包括公司注销前的隐形债务（如查补公司注销前偷骗税款和滞纳金）。　　笔者认为：对有限责任公司和股份有限公司的破产注销或解散注销，如果其能按照（破产法）和（公司法）的法定要求成立清算组，并按法定清偿程序清偿（即破产财产或清算财产在支付破产费用或清算费用、职工工资和劳动保险费等后，优先缴纳税散，再清偿公司债务），且公司注销清算行为合法有效，则对该公司欠缴或应查补的税款、滞纳金。公司合法注销清算公告后，再查补其存续期间的偷骗税款。可根据*6人民法院　　如果该企业未按法定要求和程序清算或有恶意注销而损害国家利益的行为，则该企业注销清算因违法而无效。按 　　2．对无限责任法人税款的追缴　　在我国无限责任法入主要有合伙企业、个人独资企业和个体工商户三种。（合伙企业法）第63条规定：“合伙企业解散后，原合伙人对合伙企业存续期间的债务仍应承担连带责任，但债权人在五年内未向债务人提出偿还请求的，该责任消失”。（个人独资企业法）第38条、《民法通则）第29条也有相关规定。可见根据上述法律，对无限责任的法人税务机关既可在注销清算期间追缴欠税，也可在其注销清算后法律规定的权利除斥期内，追缴其在存续期间的欠税。即税务机关可依法在合伙企业和个人独自企业注销后五年内向合伙人或原投资人追缴欠税，超过五年追缴权灭失。根据新（税收征收管理法）及其实施细则的规定，可以依法无期限地向其合伙人或再投资人追缴应查补税款、滞纳金和罚款。　　3、对涉税违法犯罪行为的追究。注销的有限责任法人和无限责任法人发生的虚开增值税专用发票或重大偷骗税违法犯罪行为，除应追缴应查补的税款、滞纳金、罚款外，还应根据刑法的有关规定，追究其直接负责的主管人员和其他直接责任人员的刑事责任。　　作者单位：南通市国家税务局