中国房地产税收制度的发展

[原创]中国房地产税收制度的发展来源：中国税网作者：刘佐日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　一、旧中国的房地产税收制度　　从夏朝算起，中国对房地产征税已经有四千多年的历史。例如：夏朝的贡实质上是一种土地税，可以视为后来的田赋、农业税的起源。周朝的“廛布之征”具有房捐的性质，唐朝征收的间架税即为房屋税，清朝光绪年间户部通知各省议办房捐。从晋朝开始对房地产买卖征收契税，宋朝以后逐步通行，清朝宣统年间发布《酌加契税试办章程》。民国初期，税制大多沿袭清制，各地制定章法，十分混乱，后来逐步规范。　　（一）契税　　1913年11月22日，北京政府（北洋政府，下同）公布《划分国家税地方税法（草案）》，其中将契税划为国家税。　　1914年1月11日，北京政府公布《契税条例》。该条例中规定：契税的征税范围包括不动产的卖契和典契，纳税人为不动产的买主和承典人，计税依据为契价，卖契的适用税率为9%，典契的适用税率为6%，以贴用特别印花的方式缴纳。官署、地方自治团体和其他公益法人购买和承典不动产者免征契税，但是以收益为目的者除外。　　国民政府公布《财政收支系统法原则》，将契税开征以来，税率多次调整，卖契的税率在5%至15%的范围内进行过调整，典契的税率在3%至10%的范围内进行过调整。各地实际执行的税率也很不一致。　　在民国时期的地方财政收入中，契税是仅次于田赋、营业税的第三大税种。据不完全统计，1928年各省、市的契税收入为542.8万元，1937年达到1421.2万元，增长1.6倍多。抗日战争时期，由于通货膨胀，契税收入大幅度增长，而实际收入是大幅度下降的。　　（二）房产税　　1913年11月22日，北京政府公布《划分国家税地方税法（草案）》，其中将房捐和拟开征的房屋税划为地方税。　　1915年，财政部将各省对房屋征收的各种税捐统一为房税，拟定《房税条例（草案）》。该条例（草案）中规定：房税在都会、省会、商埠和繁盛城镇设有巡警的地区征收，征税对象包括商业用房和民用住房两类，以房屋租价为计税依据，商业用房的适用税率为10%，民用住房的适用税率为5%，出租房屋的税款由房主和租户各自负担50%，自住房屋的税款由居住人负担。国有、公有和用于公益事业的房屋，全年租金不足5元的房屋，空置不用的房屋，毁损倒塌、不能居住的房屋，可以免征房税。房税由各地征收局督同警察厅按月征收，征收经费从所征税款中提留5%.各地与房税类似的税捐，由当地官署酌量改办。条例（草案）的施行细则由各地征收局、巡警会同拟订，报巡按使、财政厅，转财政部、内务部核准。但是，各地并没有都遵照上述条例（草案）执行。在税负方面，有些地方规定由房主负担，有些地方规定由房客负担，还有些地方规定由房主和房客分别负担。　　据不完全统计，1933年，各省、市的房捐收入仅为947.9万元，其中上海市为266.8万元，占28.1%；湖北省为165.2万元，占17.4%；北平市为141.7万元，占14.9%.1946年，各省、市的房捐收入为129.7亿元（收入大幅度增长的主要原因是通货膨胀），其中江苏省为19.5亿元，占15.0%；上海市为13.5亿元，占10.4%；湖北省为12.2亿元，占9.4%.　　（三）土地税　　在中国的封建时代，对农田征收的田赋是国家财政收入的主要来源。民国初年，一些城市由于建设的需要对土地征收一些杂税，如宅地税、地捐之类。后来，根据孙中山先生关于“平均地权”的主张，参照一些西方国家的做法，开征了地价税、土地增值税等税种。　　1913年11月22日，北京政府公布《划分国家税地方税法（草案）》，其中将地捐划为地方税（田赋划为国家税）。　　1915年，北京政府准备按照估定地价征收5%的地税，但是由于政局不稳，没有实行。　　1927年7月4日，国民党中央执行委员会通过《国民政府财政部划分国家收入地方收入暂行标准案》，其中将拟开征的土地税收入划为地方收入。　　据不完全统计，20世纪20年代至3O年代，只有广州、上海、天津、青岛、杭州等少数大城市自行开征不同形式的土地税，年收入几十万元至一百多万元不等。1945年，全国土地税收入为26257.5万元，其中地价税15646.3万元，土地增值税10611.2万元。　　（四）与房地产有关的其他税种　　1.营业税。根据1947年公布的《营业税法》及其施行细则，营业税的税目中包括建筑业、堆栈业、代理业和地产业，以营业收入为计税依据，税率为3%.　　2.印花税。1949年9月7日公布的修正以后的《印花税法》中规定：预定买卖、代客买卖不动产，授产、析产，典卖转让或者买受财产，设定地上权或者地役权，租赁等契据和权利书状，都要缴纳印花税；纳税人为立据者、取得权利者、出租者、领受者等；税率分为比例税率和定额税率两种。　　3.所得税。1949年9月7日公布的修正以后的《所得税法》中规定：营利事业所得按照5%至30%的超额累进税率征收所得税。个人的财产租赁所得、一时所得（其中包括财产出卖所得）分别按照4%和10%的比例税率征税，还要与规定的若干项目所得合并，按照5%至40%的超额累进税率征收综合所得税。　　4.遗产税。1949年9月7日公布的修正以后的《遗产税法》中规定：遗产税的征税范围包括被继承人的动产、不动产和其他有财产价值的权利；按照1%至60%的11级超额累进税率征税；捐助政府机关的遗产，捐助学校、医院的财产不超过规定数额的，可以免征遗产税。　　二、新中国房地产税收制度的建立　　中华人民共和国成立前后，在全国统一的新的税收制度建立以前，为了保证财政收入和稳定经济，根据中共中央的指示，老解放区的人民政府暂时可以继续按照自己制定的税法征税，来不及制定新税法的新解放区则可以暂时沿用原国民党政府实行过的一些可以利用的税法征税，其中包括不同名目的房产税、土地税和与房地产有关的一些税收，如契税、印花税、所得税。例如，陕甘宁边区政府曾经沿用旧政府的税法征收房捐、印花税和所得税，西安等地还沿用旧政府的税法征收地价税；东北解放区各地普遍沿用旧政府的税法征收房产税、地税、印花税和所得税；华北二届税务会议起草了房产税、地价税、印花税和所得税的税法。北平市（即今北京市）解放以后，市人民政府于1949年3月1日宣布，沿用旧政府的20种税捐，其中包括房捐、地价税、契税、印花税、所得税和遗产税（未开征）。　　在1949年11月底至12月初召开的首届全国税务会议上，确定了统一全国税收制度、税收政策的大政方针和拟出台的主要税法的基本方案，确定全国范围适用的税收为14种，其中涉及房地产的税种有房产税、地产税、工商业税（包括营业税和所得税两个部分）、印花税和遗产税。上述内容载入了1950年1月30日中央人民政府政务院发布的新中国税制建设的纲领性文件——《全国税政实施要则》。此外，各地普遍征收契税。遗产税始终没有立法开征。　　20世纪50年代中期中国实行生产资料所有制的社会主义改造以后，绝大部分房地产属于国家和集体所有，土地的买卖和转让被禁止，房屋产权变动的征税范围也日益缩小，房屋的出租也被严格限制；因而使房地产市场和相关的税收制度在以后的近30年时间内几乎名存实亡。例如，从1956年到1986年，全国城市房地产税的收入每年多则三四亿元，少则六七千万元；契税则几乎停止征收。　　（一）契税　　1950年4月3日，政务院发布《契税暂行条例》，即日起施行。该暂行条例的施行细则由各省、市根据本地区的实际情况自行制定，并报中央人民政府财政部备案。　　上述暂行条例中规定：凡土地、房屋的买卖、典当、赠与和交换，都应当凭土地、房屋所有证，并由当事人双方订立契约，由承受人缴纳契税。其中，买契税按照买价征收6%，典契税按照典价征收3%，赠与契税按照现值价格征收6%.交换的土地、房屋，双方价值相等者，可以免征契税；不相等者，其超过部分按照买卖税率纳税。国家机关、军队、学校、党派、国家补贴的团体，国营企业、事业单位，合作社，买、典、承受赠与和交换房地产，可以免征契税。1951年全国契税收入为2733.4万元，1953年达到4036.0万元，1955年降至1829.2万元，1956年以后基本停征。　　（二）城市房地产税　　1951年8月8日，政务院公布《城市房地产税暂行条例》（1950年6月，第二届全国税务会议决定将房产税和地产税合并为房地产税，后来政务院又限定其在城市征收，所以定名为城市房地产税），即日起施行。　　上述暂行条例中规定：城市房地产税的纳税人为房地产的产权所有人或者承典人、代管人、使用人，征税对象为规定的城市房地产。房产税以标准房价为计税依据，按年计征，税率为1%；地产税以标准地价为计税依据，按年计征，税率为1.5%；标准房价与标准地价不易划分的城市，可以暂以标准房地价合计金额为计税依据，按年计征，税率为1.5%；标准房地价不易求得的城市，可以暂以标准房地租价为计税依据，按年计征，税率为15%.军政机关和人民团体自有自用的房地，公立和已经立案的私立学校自有自用的土地，公园、名胜、古迹和公共使用的房地，规定的宗教寺庙本身使用的房地，可以免征城市房地产税。新建房屋和翻修房屋超过新建费用50%者，可以定期免征城市房地产税。1950年、1960年、1970年和1978年，全国城市房地产税收入分别为0.95亿元、3.17亿元、3.17亿元和0.82亿元，占同期税收收入的比重分别为19.4‰、15.6‰、11.3‰和1.6‰。　　（三）工商业税、工商统一税和工商税　　1950年1月30日，中央人民政府政务院发布《工商业税暂行条例》，即日起施行。该暂行条例中与房地产有关的内容是：　　1.营业税。从事租赁业和房地产代理业的纳税人，以其营业总收益额为计税依据，分别适用4%和6%的税率。　　2.所得税。以纳税人的所得额为计税依据，实行14级全额累进税率，最低适用税率为5%，*6适用税率为30%.　　同年12月19日，中央人民政府政务院发布修正以后的《工商业税暂行条例》，即日起施行。该暂行条例中规定：营造业的适用税率为2.5%，房地产买卖的适用税率为3%，租赁业的适用税率仍然为4%，房地产代理的适用税率提高到12%；所得税改为21级全额累进税率，最低适用税率和*6适用税率不变，但是各级税率之间的级距加大，实际税负大幅度减轻。　　1958年税制改革时，为了简化税制，将工商业税中的营业税部分与货物税、印花税和商品流通税合并为工商统一税。1958年9月11日，*9届全国人民代表大会常务委员会*9○一次会议审议并原则通过《中华人民共和国工商统一税条例（草案）》。9月13日，国务院将该条例（草案）公布试行。该条例（草案）中规定：从事建筑、安装、租赁、代理购销等业务的纳税人，以其业务收入为计税依据，适用税率分别为3%、5%和7%.工商业税中的所得税部分继续征收，并改称工商所得税。1963年4月以后，按照个体经济重于集体经济，合作商业重于其他集体经济的原则全面调整了工商所得税的税率，并将统一的全额累进税率改为不同的超额累进税率。其中，个体经济实行14级超额累进税率，最低适用税率为7%，*6适用税率为62%，并有加征一至四成的规定。　　1973年税制改革时，为了进一步简化税制，将对国营企业和集体企业征收的工商统一税及其附加、城市房地产税、车船使用牌照税、盐税和屠宰税合并为工商税。1972年3月30日，国务院批准财政部报送的《关于扩大改革工商税制试点的报告》和《中华人民共和国工商税条例（草案）》，从1973年起全面试行。该条例（草案）中规定：集体建筑安装单位的适用税率仍然为3%（当时规定国营建筑安装企业不纳税——作者注），从事租赁、代理购销等业务的纳税人适用税率为5%.　　（四）印花税　　1950年12月19日，政务院公布《印花税暂行条例》，即日起施行。该暂行条例中规定：印花税以商事、产权凭证的书立人、领受人或者使用人为纳税人，直接涉及房地产的税目、税率主要包括：预定买卖不动产的契据，代理买卖不动产的契据，政府颁发的土地管理业执照、土地所有权状，典当、质押、买卖、转让或者承顶不动产的契据，土地使用权的契据，租赁不动产的契据，适用税率均为0.3‰；授产、析产契据，适用税率为3‰。已经贴花的凭证的副本或者抄本，农村土地改革以后颁发的土地证，可以免征印花税。　　1958年税制改革时，印花税并入工商统一税。　　三、中国改革开放以后房地产税收制度的改革　　1978年12月底中国共产党第十一届中央委员会第三次全体会议召开以后，中国开始实行经济体制改革和对外开放，房地产税收制度也逐步实行了改革：从20世纪80年代初期起恢复征收契税；80年代后期对国内单位、个人恢复征收房产税和土地使用税，开征了耕地占用税；90年代前期开征了土地增值税；其他相关税种也实行了改革。　　（一）契税　　契税恢复征收之初，仍然沿用1950年政务院发布的《契税暂行条例》。1997年7月7日，国务院发布《中华人民共和国契税暂行条例》，从当年10月1日起施行，政务院发布的《契税暂行条例》同时废止。当年10月28日，财政部发布《中华人民共和国契税暂行条例细则》。　　契税以在中国境内转移土地、房屋权属的承受者为纳税人。计税依据分为3种情况：国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格；土地使用权、房屋赠与，由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定；土地使用权、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。税率采用3%至5%的幅度比例税率。各省、自治区、直辖市的具体适用税率，由当地省级人民政府在上述幅度以内确定，并报财政部和国家税务总局备案。国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋，用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的；城镇职工按照规定*9次购买公有住房的；承受荒山、荒沟、荒丘、荒滩土地使用权，用于农业、林业、牧业、渔业的；符合免税规定的外交机构和外交人员，可以免征契税。因不可抗力灭失住房而重新购买住房的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用以后重新承受土地、房屋权属的，可以酌情减征或者免征契税。个人购买自用普通住宅，暂时可以减半征收契税。　　从1993年以后，随着房地产交易的迅速扩大，契税收入逐年大幅度增长：1993年的收入为6.2亿元，2004年达到538.9亿元，11年间增长了85.9倍，平均每年增长50.1%.　　（二）房产税　　根据1984年国务院批准的国营企业“利改税”第二步改革方案，1986年9月15日，国务院发布《中华人民共和国房产税暂行条例》，从当年10月1日起施行。此暂行条例的施行细则由各省、自治区、直辖市人民政府制定，并报财政部备案。　　房产税在城市、县城和建制镇征收，由产权所有人或者承典人、代管人、使用人缴纳，以房产原值减除一定比例以后的余值或者房产租金收入为计税依据，税率分别为1.2%和12%.国家机关、人民团体、军队自用的房产，由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产，宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产，个人所有非营业用的房产，经过有关部门鉴定停止使用的毁损房屋和危险房屋，可以免征房产税。按照政府规定价格出租的公有住房和廉租住房，可以暂免征收房产税；个人按照市场价格出租的居民住房可以暂减按4%的税率征收房产税。　　房产税暂行条例仅适用于国内单位和个人，外商投资企业、外国企业和外国人仍然按照1951年政务院发布的《城市房地产税暂行条例》纳税。　　由于按照原值征收房产税的房产范围不大，且原值普遍偏低；出租的房产不多，且征收管理比较困难，房产税的收入虽然也有很大的增长，但是与房地产价值和交易的增长并不协调：1993年的收入为49.2亿元，2004年达到366.3亿元，11年间增长了6.4倍，平均每年增长20.0%.　　（三）耕地占用税　　为了合理利用土地资源，加强土地管理，保护农用耕地，1987年4月1日，国务院发布《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》，即日起施行。该暂行条例的实施办法由各省、自治区、直辖市人民政府制定，并报财政部备案。　　耕地占用税的纳税人为占用耕地建房或者从事其他非农业建设的国内单位和个人，征税对象为被占用的种植农作物的土地，计税依据为纳税人实际占用的耕地面积，实行有地区差别的幅度税额标准，每平方米的税额标准为1元至10元（某些经济发达地区的税额标准可以适当提高，但是*6不得超过15元）。军事设施用地，铁路线路、飞机场跑道和停机坪用地，炸药库用地，学校、幼儿园、敬老院、医院用地，可以免征耕地占用税。农村革命烈士家属、革命残疾军人、鳏寡孤独以及革命老根据地、少数民族聚居地区和边远贫困山区生活困难的农户，在规定用地标准以内新建住宅纳税确有困难的，经过审批，可以减征或者免征耕地占用税。　　由于政府实行严格限制占用耕地的政策，耕地占用税实行固定税额标准且一直没有调整，征收管理比较困难等原因，收入额一直不大，增长也不快：1993年的收入为29.4亿元，2004年达到118.5亿元，11年间增长了3.0倍，平均每年增长13.5%.　　（四）城镇土地使用税　　根据1984年国务院批准的国营企业“利改税”第二步改革方案，1988年9月27日，国务院发布《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，从当年11月1日起施行。该暂行条例的实施办法由各省、自治区、直辖市人民政府制定，并报财政部备案。　　城镇土地使用税的纳税人为在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的国内单位和个人，以纳税人实际占用的应税土地面积为计税依据，实行有地区差别的幅度税额标准，每平方米应税土地的年税额标准从0.2元至10元不等（经济发达地区的税额标准可以适当提高，经济落后地区的税额标准可以适当降低）。国家机关、人民团体、军队自用的土地，由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地，宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地，市政街道、广场、绿化地带等公共用地，直接用于农业、林业、牧业、渔业的生产用地，财政部规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地，可以免征城镇土地使用税。各类危险品仓库、厂房所需的防火、防爆、防毒等安全防范用地，经过省级地方税务局批准的；企业范围内的荒山、林地、湖泊等占地，没有利用的；企业搬迁以后，原有场地不使用的，可以暂免征收城镇土地使用税。经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起，免征城镇土地使用税5年至10年。　　由于城镇土地使用税实行固定税额标准且一直没有调整，收入额一直不大，增长也不快：1993年的收入为30.3亿元，2004年达到106.2亿元，11年间增长2.5倍，平均每年增长12.1%.　　（五）土地增值税　　1993年12月13日，国务院发布《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，从1994年1月1日起施行。1995年1月27日，财政部发布《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》。　　土地增值税的纳税人包括以出售或者其他方式有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入各类单位和个人，征税对象为纳税人转让房地产取得的增值额，增值额为纳税人转让房地产取得的收入减除规定扣除项目金额以后的余额，实行30%至60%的4级超额累进税率。　　建造普通标准住宅出售，增值额不超过扣除项目金额20%的；由于城市实施规划、国家建设需要依法征用、收回的房地产；由于城市实施规划、国家建设需要而搬迁，由纳税人自行转让的房地产；个人之间互换自有居住用房地产的；个人因工作调动或者改善居住条件而转让原自用住房；在原住房居住满5年的，可以免征土地增值税。以房地产进行投资、联营，联营一方以房地产作价入股或者作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中的；合作建房，一方出土地，一方出资金，建成后按照比例分房自用的；企业兼并，被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的；居民个人转让自有普通住宅，可以暂免征收土地增值税。　　土地增值税的收入额一直不大，但是由于房地产交易的迅速扩大和征收管理的加强，增长速度很快：1996年的收入仅为1.1亿元，2004年达到75.0亿元，8年间增长了67.2倍，平均每年增长69.5%.　　（六）与房地产有关的其他税种　　1.营业税。1984年9月18日，国务院发布《中华人民共和国营业税条例（草案）》，从当年10月1日起试行。1994年12月13日，国务院发布《中华人民共和国营业税暂行条例》，从1994年1月1日起施行。从事建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业的纳税人，以其营业收入为计税依据（现规定建筑、安装工程的计税营业额不包括设备的价值），适用税率为3%；从事代理业、仓储、租赁业的纳税人，以其营业收入为计税依据，适用税率为5%；转让土地使用权、销售建筑物和其他土地附着物的纳税人，以其取得的收入为计税依据（现规定在某些特殊情况下可以按照收入减除支出以后的差额征税），适用税率为5%.将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产取得的收入，个人购买普通住房2年以上销售的收入，个人销售自建自用住房的收入，按照政府规定价格出租的公有住房和廉租住房的租金收入，可以免征营业税。企业、事业单位、行政单位按照房改成本价、标准价出售住房的收入，军队空余房产租赁收入，可以暂免征收营业税。个人按照市场价格出租居民住房的租金收入可以暂减按3%的税率征收营业税。　　2.城市维护建设税。1985年2月8日，国务院发布《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》，从当年1月1日起施行。缴纳营业税的国内单位和个人，以其实际缴纳的营业税为计税依据，按照纳税人所在地实行差别税率（1%、5%、7%）。1994年税制改革以后，城市维护建设税继续按照新的营业税附征，纳税人、计税依据、税率等方面的规定没有改变。　　3.对内资企业征收的所得税。1984年9月18日，国务院发布《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》，从当年10月1日起施行。1985年4月11日，国务院发布《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》，从1985年1月1日起施行。1988年6月25日，国务院发布《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》，从1988年1月1日起施行。1993年12月13日，国务院将上述三种企业所得税与对国营企业税后利润征收的调节税合并，发布《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，从1994年1月1日起施行。企业所得税的纳税人为国内企业和其他组织，以纳税人每个纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额以后的余额为应纳税所得额，一般企业适用33%的税率，微利企业暂时适用27%或者18%的税率。　　4.对外资企业征收的所得税。1980年9月10日，第五届全国人民代表大会第三次会议通过《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》，即日起施行。1981年12月13日，第五届全国人民代表大会第四次会议通过《中华人民共和国外国企业所得税法》，从1982年1月1日起施行。1991年4月9日，第七届全国人民代表大会第四次会议将上述两部涉外企业所得税法合并为《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，从当年7月1日起施行。外商投资企业和外国企业所得税的纳税人为外商投资企业和外国企业，以外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所每一纳税年度的收入总额减除成本、费用、损失以后的余额为应纳税所得额，企业所得税的税率为30%，地方所得税的税率为3%.外国企业没有在中国境内设立机构、场所，而有来源于中国境内的利润、租金等所得，或者虽然设立机构、场所，但是上述所得与其机构、场所没有实际联系的，应当缴纳20%的所得税。　　5.对个人征收的所得税。1980年9月10日，第五届全国人民代表大会第三次会议通过《中华人民共和国个人所得税法》，即日起施行。1986年1月7日，国务院发布《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》，从1986年1月1日起施行。1986年9月25日，国务院发布《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，从1987年1月1日起施行。1993年10月31日，第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议在上述法规的基础上通过修正以后的《中华人民共和国个人所得税法》，从1994年1月1日起施行。涉及房地产的征税项目：（1）个体工商户的生产、经营所得，以纳税人每一纳税年度的生产、经营收入总额，减除与其收入相关的成本、费用、损失以后的余额为应纳税所得额，实行5%至35%的5级超额累进税率。（2）财产租赁所得，按照纳税人每次取得的收入计算缴纳个人所得税。每次收入不超过4000元的，减除费用800元；超过4000元的，减除20%的费用，以其余额为应纳税所得额；税率为20%.（3）财产转让所得，以纳税人转让财产取得的收入额减除被转让财产的原值和合理费用以后的余额为应纳税所得额，税率为20%.个人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。为了鼓励个人换购住房，对于出售自有住房并拟在现住房出售以后1年之内按照市场价格重新购房的纳税人，可以视其重新购房的价值全部或者部分免征个人所得税。个人转让自用5年以上并且是家庭惟一生活用房取得的所得，可以暂免征收个人所得税。个人出租住房取得的所得，可以暂减按10%的税率征收个人所得税。　　6.印花税。1988年8月6日，国务院发布《中华人民共和国印花税暂行条例》，从当年10月1日起施行。印花税的纳税人为在中国境内书立、领受应纳税凭证的单位和个人（1994年工商统一税废止以后也适用于外资企业和外国人）。应纳税凭证包括建设工程勘察设计、建筑安装工程承包、财产租赁、财产保险合同或者具有合同性质的凭证，产权转移书据，营业账簿，权利、许可证照等。计税依据为应纳税凭证所载金额或者应纳税凭证件数，税率分为比例税率和定额税率两种（例如，产权转移书据的适用税率为0.5‰，权利、许可证照每件税额标准为5元）。已经缴纳印花税的凭证的副本、抄本，财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据，可以免征印花税。　　7.建筑税和固定资产投资方向调节税。1983年9月20日，为了集中资金，保证国家重点建设，加强基本建设管理，控制固定资产投资规模，国务院发布了《建筑税征收暂行办法》，从当年10月1日起施行。1991年4月16日，国务院将建筑税改为固定资产投资方向调节税，发布了《中华人民共和国固定资产投资方向调节税暂行条例》，从当年1月1日起施行。固定资产投资方向调节税的纳税人为在中国境内使用各种资金进行固定资产投资的国内单位和个人；税目分为基本建设项目和更新改造项目两个系列；以固定资产投资项目实际完成的全部投资额为计税依据；税率根据国家产业政策和投资项目的经济规模分别制定，从0到30%不等。为了鼓励投资，扩大内需，促进经济发展，根据国务院的决定，固定资产投资方向调节税已经从2000年起暂停征收。　　8.遗产税。根据1993年12月25日国务院批准的国家税务总局拟定的《工商税制改革实施方案》、1996年3月17日第八届全国人民代表大会第四次会议批准的《中华人民共和国国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》、2001年3月15日第九届全国人民代表大会第四次会议批准的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》，中国拟在适当的时候开征遗产税。　　（七）收入及其归属情况　　据国家税务总局计划统计司的行业税收收入统计，2004年，来自房地产业的税收（不包括耕地占用税、契税、关税，下同）为1369.6亿元，约占当年全国税收收入的5.7%.其中，营业税收入816.2亿元，占60.0%；各类企业所得税收入360.4亿元，占26.3%；个人所得税、土地增值税、房产税、城市维护建设税和印花税收入分别为40.8亿元、60.3亿元、38.4亿元、39.0亿元和8.9亿元，分别占3.0%、4.4%、2.8%、2.8%和0.6%.由此可见，房地产业的主要税收是营业税和各类所得税。　　另据国家税务总局计划统计司和农业税征收管理局的分税种收入统计，2004年与房地产直接相关的税种的收入情况是：房产税和城市房地产税366.3亿元、城镇土地使用税106.2亿元、耕地占用税118.5亿元、契税538.9亿元、土地增值税75.0亿元。如果加上房地产业缴纳的营业税、各类企业所得税、个人所得税、城市维护建设税、印花税等项税收，全国来自房地产方面的税收约为2470.2亿元，约占全国税收收入的10.2%.其中，营业税收入占30.0%，契税收入占21.8%，各类所得税收入占16.2%，各类房产税收入占14.8%，各类土地税收入占9.1%.　　在1994年中国实行分税制财政管理体制以前，房地产税的收入归属随财政管理体制多次变化，有时划归地方，有时划归中央，有时由中央与地方共享。1994年以后，中国实行了分税制财政管理体制，目前房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、土地增值税和固定资产投资方向调节税（从2000年起暂停征收）划为地方政府固定收入，营业税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、印花税和城市维护建设税划为中央与地方共享收入。　　四、关于中国现行房地产税收制度主要问题和改革的初步思考　　目前中国的房地产税收制度面临的主要问题如下：　　（一）税种数量偏多，设置不够合理　　1.目前中国与房地产直接有关的税种多达14种，其中实际征收的有12种，占中国实际征收税种数量（21种）的一半以上，这是由于特定的历史背景和某些特殊的原因造成的。例如：房产税、城镇土地使用税都是国营企业“利改税”的内容，因此仅适用于内资企业和中国公民，外资企业和外国公民只能继续使用1951年制定的城市房地产税；耕地占用税、固定资产投资方向调节税是为了贯彻国家特定的政策、达到特定的目的而开征的。　　2.有些税种重复设置，内外税制不统一。例如，企业所得税、房产税均实行对内对外两套税制；内资企业缴纳城镇土地使用税，外资企业缴纳土地使用费。　　3.有些税种是计划经济时代的产物，已经不符合当前市场经济发展的要求。例如，耕地占用税、固定资产投资方向调节税类似行政罚款。　　4.有些税种的设置不符合目前各国通行的做法。例如，城市维护建设税、土地增值税、契税，外国少见。　　（二）税权高度集中　　与外国普遍将房地产税作为完全的地方税的做法不同，中国名义上将房地产税列为地方税，但是所有房地产税的立法权都集中在中央，而且各个税种的基本要素的调整权也绝大部分集中在中央，地方对于征税对象、纳税人、计税依据、税率、减免税等税制要素几乎没有什么调整权，从而不利于地方因地制宜地通过房地产税增加财政收入和调节房地产市场，也不利于房地产税收制度的完善。　　（三）部分税收法规过于陈旧　　有些税种的基本法规已经出台十多年甚至五十多年，但是其基本内容（包括征收范围、纳税人、计税依据、税率、减免税规定等）没有修改，很多地方已经不适应当前中国的经济情况和相关法律、法规的变化。例如，城市房地产税暂行条例（1951年出台）、房产税暂行条例（1986年出台）、印花税暂行条例和城镇土地使用税暂行条例（1988年出台）。　　（四）有些税种的计税依据和税率存在严重的问题　　1.有些税种重复征收。例如，对房产租金征收的营业税与房产税计税依据相同，都是租金收入，要同时征收5%的营业税和12%的房产税或者18%的城市房地产税；对转让房地产收益征收的土地增值税与企业所得税、个人所得税计税依据相近，类似所得税；按照建设工程勘察设计、建筑安装工程承包、财产租赁、财产保险合同和产权转移书据所载金额征收的印花税，类似营业税。　　2有些税种交叉征收，纳税人税负沉重。例如，建筑企业在购进建筑材料和机器设备的时候缴纳增值税，在销售建筑物的时候缴纳营业税，并且在缴纳营业税的时候不能抵扣购进建筑材料和机器设备时缴纳的增值税。　　3.有些税种的计税依据不符合目前各国通行的做法。例如，按照房价征收的房产税不是按照房产的评估价值计征，而是按照房产的原值计征的；个人购房贷款的利息不能在个人所得税前扣除。　　4.有些税种的税率过高。例如，房产税按照租金征收的部分适用税率为12%，城市房地产税按照租金征收的部分适用税率为18%，这些税率是在房地产公有制为主体的时代，为了调节少量私人房主的房租收入设计的；土地增值税的*6级适用税率为60%，这是1993年房地产交易过热的情况下，为了限制房地产交易的过高利润设计的。　　（五）税负不够公平，税负偏重、偏轻的问题同时存在　　1.房地产转让、出租环节税负偏重，不利于发展房地产市场；房地产保有、使用环节税负偏轻，不利于房地产资源的合理利用。例如：内资企业和外资企业出租房产的租金收入分别要负担17%（5%+12%）或者23%（5%+18%）的营业税和房产税，而自用房产缴纳的房产税仅为房产原值的1.2%；出售房产要缴纳营业税、城市维护建设税、印花税、土地增值税和企业所得税或者个人所得税；购买房产要缴纳契税和印花税。　　2.内资企业与外资企业税负不平等。例如：内资企业需要缴纳城市维护建设税，而外资企业不需要缴纳此税；在企业所得税的税前扣除方面，内资企业比外资企业严（如工资的扣除以规定的计税工资为限）；内资企业出租房产的收入需要缴纳12%的房产税，外资企业出租房产的收入需要缴纳18%的房产税。　　3.经营用的房地产征税，自有居住用的房地产不征税。　　4.城镇企业的房地产征税，农村企业的房地产不征税。　　（六）房地产市场的发展和相关业务的拓展也给房地产税收带来了许多新的问题　　例如房地产抵债、回租涉及的有关税收问题。此外，中国的房地产市场管理还不够规范，相关的税收征收管理也不够严格，税收流失依然比较严重。由于这些问题的存在，中国的房地产税收收入规模很小而且税源零散，占全国税收收入和地方税收收入的比重都很低，对于增加财政收入和调节房地产市场的作用都很有限。另一方面，中国各级政府和有关部门在房地产方面的行政性收费很多，管理方面的问题也不少；这些收费不仅加重了纳税人的负担，而且对税收乃致政府的形象都产生了严重的不利影响。　　改革的初步思考　　笔者认为，中国房地产税收制度改革的出发点应当是：鼓励房地产业的发展，合理开发利用土地资源，规范税费关系，增加地方财政收入，符合财政管理体制改革和税制改革的总体目标。中共十六届三中全会决定确定的“简税制、宽税基、低税率、严征管”税制改革基本原则也适用于房地产税收制度的改革。　　（一）简化税制，优化结构　　1.合并重复设置的税种，实现内外税制的统一。例如，企业所得税、房地产税等都应当统一税法，公平税负。　　2.取消不符合市场经济发展要求的税种。例如，固定资产投资方向调节税。　　3.取消不符合各国通行做法的税种。例如，将城市维护建设税、印花税并入增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税，将土地增值税并入企业所得税、个人所得税。　　4.将房产税、城市房地产税、耕地占用税、城镇土地使用税、契税和某些合理的房地产方面的行政性收费合并为统一的房地产税。　　通过上述简化措施，不仅可以减少与房地产有关的税种的数量，而且可以减少转让（转移）、出租环节的税收，加强房地产保有、使用环节的税收。　　（二）调整税基和税率　　1.房地产税的征税范围应当扩大到个人住宅和农村地区，并按照房地产的评估值征收。同时，通过规定适当的免税项目和免征额的方法将低收入阶层排除在征税范围之外。　　2.房地产税的税率应当根据不同类型、不同地区的房地产分别设计，由各地在规定的幅度以内掌握，如普通住宅和生产、经营用房地产税率从低，高级住宅和高尔夫球场税率从高；中小城市的房地产税率从低，大城市的房地产税率从高。　　3.调整增值税和营业税的征收范围。对建筑行业和销售不动产实行增值税，以消除因增值税、营业税交叉征收而形成的双重流转税负担。由此引起的地方税收收入的减少如何弥补？一是可以随着第三产业的发展扩大营业税的税基，增加营业税收入；二是可以适当提高增值税收入中地方分享的比例，增加地方分享的增值税收入。从总体和长远来看，这项改革可以促进房地产业的发展，对于经济、财政（包括中央财政和地方财政）都是有利的。　　4.允许个人购房贷款的利息在个人所得税前扣除。　　在设计税基和税率的时候，应当兼顾纳税人的负担能力和财政收入的需要，并参考其他国家、特别是发展中国家、周边国家同类税收的做法。　　（三）适当下放税权　　应当将房地产税作为中国地方税的主体税种加以精心培育，使之随着经济的发展逐步成为地方财政、特别是县（市）财政收入的主要来源，并且在全国统一税制的前提下赋予地方政府较大的管理权限（包括征税对象、纳税人、计税依据、税率、减免税等税制要素的适当调整），以适应国家之大、各地经济发展水平不同的实际情况，促使地方因地制宜地通过房地产税增加财政收入和调节房地产市场。　　（四）适时修正税法　　各项税法都应当根据经济、社会的发展和相关法律、法规的变化适时修正，为促进经济、社会的发展服务。暂行条例“暂行”十几年以至几十年的状况应当彻底改变。　　（五）加强税收征管　　加强房地产市场的税收征收管理，堵塞漏洞，减少税收流失。为此，税务机关要加快完善有关管理制度和信息化建设的步伐，并加强与各有关部门的工作配合。　　通过上述改革，可以完善中国的房地产税收制度，加强房地产税收管理，从而扩大房地产税收入的规模，适当集中税源，提高房地产税收入占全国税收收入和地方税收收入的比重，更好地发挥房地产税对于增加财政收入和调节房地产市场的作用。　　作者单位：国家税务总局税收科学研究所