完善地方税制与健全地方税体系结构

[原创]完善地方税制与健全地方税体系结构来源：中国税网作者：刘汉屏 汪柱旺日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　1994年实行分税制财政管理体制以来，我国初步建立了地方税制。这套地方税制的实施，对确保地方财政收入和适度调整经济运行发挥了重要的作用。然而，随着社会主义市场经济体制改革的不断深化和完善，现行的地方税制与市场经济的矛盾也日益显现，其与独立规范、功能健全的地方税体系的目标仍相去甚远，需要进一步深化改革。　　一、问题的揭示　　1.主体税种不突出。从近几年地方财政收入的趋势来看，1994年至1999年地方本级财政收入年平均递增率为19.3%，高于同期全国财政收入年平均17%的递增率。从收入结构来看，地方财政以往主要来自税收，而地方本级税收收入主要来自营业税、增值税地方分成、企业所得税和个人所得税。地方税税种虽多，但缺乏对地方财力具有决定性影响且长期稳定的主体税种。除营业税、城市维护建设税、房产税等有较为稳定的收入外，其他地方税税种则相对零星分散，收入规模小。　　2.地方税比重过低。实行分税制财政管理体制后，地方税理应在地方政府财政收入中占据主体地位，但由于目前存在税种划分不规范、结构不合理等现象，导致地方税收规模偏小，而且呈现逐渐缩小的趋势。地方税务局组织的收入仅约占地方本级税收收入的2/3左右，占地方财政收入（不含中央补助收入）的60%左右，占全国税收收入的1/3左右，占全国财政收入的30%左右。而且，地方税务局组织的收入占全国税收收入的比重呈现下滑趋势。　　3.共享税比重过大。由于中央税与地方税在划分上存在“税种、企业隶属关系、行业、税目”等多重依据，所以出现了“地方所得税归地方，但地方银行、外资银行及非银行金融机构的企业所得税划归中央收入；营业税和城市维护建设税本属地方税税种，但铁路、各银行总行和保险公司集中缴纳的营业税和城建税归中央收入”等实际的“税收分享”现象。从这个意义上讲，将我国现行的税制判定为“以共享税为主的税收制度”并不为过。目前，除增值税、企业所得税、个人所得税是中央与地方共享税外，营业税、城建税、证券交易税也是事实上的共享税或分享税。　　4.税收管理权限过于集中在中央。税制改革虽然赋予了地方一定的管理权限，但总的来看，地方税收立法权、解释权、税目税率调整权以及减免税权等集中于中央。只有屠宰税、筵席税的开征、停征权下划由地方决定，地方税的税收优惠政策也完全集中在中央。地方政府的税权和事权不相适应，削弱了地方因地制宜地配置本地资源、调控地方经济、组织地方收入的积极性和主动性。　　5.地方税制改革滞后。现行地方税制不少税种早已滞后于社会经济发展现状，例如城市维护建设税、车船使用税、房产税、印花税和城镇土地使用税的暂行条例都是1988年以前制定的，早已不适应经济形势发展的需要。同时，现行地方税中的部分税种尚不适用于三资企业，或者虽然适用但政策不一致，造成内资企业和外资企业税收政策不一致。　　6.地方税征管难度大。地方税税种多，收入零散，涉及非法人纳税人较为广泛，同时，由于税制设计上不够严密和规范，偷逃税漏洞较多。而且，地税分设后，新增人员素质不高，征管手段相对落后，地方税收流失较为严重。　　7.地方税法律化程度偏低。现行地方税法规全部都是由国务院颁布的暂行条例。从颁布的时间来看，从1950年底起至1993年底，大部分暂行条例明显滞后于经济的发展；从法律法规的构成看，由于完全集中于中央政府，地方政府没有立法权，地方政府无权运用税收来配合其经济政策及经济措施，并且地方税法律化程度偏低，税收刚性不足，易受其他政令或政策的干扰。　　二、问题的解决　　针对以上的分析，我们得出的基本结论是：要使地方政府更好地履行其职能，要调动地方政府发展经济及理财的积极性，必须在深化现行地方税改革的基础上，完善地方税制，构建好地方税体系。　　（一）国际经验借鉴　　世界上市场经济体制的国家大部分实行分税制财政管理体制，与之相适应，也建立了比较完善的地方税体系。从世界各国地方税管理体制的实践上考察，不同的国家由于政体、国体的不同，经济发展水平的差异以及经济管理体制的不同，地方税体系都有不同的具体形式，但是他们也有着一些共同的规律可供我们参考、借鉴。综合各国材料，可值得借鉴的税源和税权划分方面的国际经验有：　　1.在税源和税基分配上的共同特点：（1）无论从公共产品层次对税收管理制度的要求，还是从当代主要发达国家财政体制模式的运行方式来讲，以分设中央和地方两级税制体系为主，是分割税收的基本形式。（2）主要税源和主体税种划归中央或实行共享。（3）权衡通过税收所要达到政策目标的重要性，将与实现国家社会政策和现实宏观调控关系最为密切的税种划归中央。（4）税基移动性较大的税种或税收征管中易于达到规模效益的，划归中央。（5）基于受益原则而设立的税种，适合作为地方税。　　2.在税权划分方面的规律性：（1）强调中央税权的主导地位是各国税权划分上的共性。各国大致上都将中央税权置于地方税权之上，使地方税权受到中央税权的制衡。（2）一国政治体制是影响税权划分模式的重要因素。不同国家的分税可能保持与本国政体、国情及形势发展变化相适应的原则，以利于有效保证各级法定事权的实现，促进上下各级和不同地区、阶层、民族关系的协调和各方面积极性的发挥。（3）各国税收立法权基本上都将其集中于中央，包括地方主要税种的立法权。税收立法权的分散也主要是指一些零星小税种的立法权由地方拥有。（4）除立法权外的其他税收权限，在分权制国家往往分散在地方，而在集权制国家除征管权外，则相对集中在中央，但近年来这些权限也出现了一定的分散趋势。（5）税权划分的法制化与规范化。从各国的实际情况看，以法律的形式将中央与地方的税权划分确定下来是一种普遍的做法，这在一定程度上减少了税收管理与执行中的盲目性和随意性，有利于保障地方政府合法税收的实施。（6）大部分国家的分税制程度不同地体现着地方的自主权。主要是通过事权、财权、财力的依法划分和上级的财力资助等形式，使地方拥有程度不同的税收立法、征收、管理权，或者掌握分配使用相当规模的资金，以保证地方各项法定事权的实现。　　（二）基本原则　　借鉴国际经验，并结合我国国情，我们认为建立我国地方税体系应遵循以下原则：　　1.地区性受益原则。即按地方政府职能设置地方税种，这是以租税负担分配公平为划分标准。当为不同品质、不同受益范围的公共产品提供经费时，就应该征收不同隶属关系的税。属于为全国性受益的公共产品提供经费而征收的应为中央税，属于为地方受益的公共产品而征收的税划为地方税。　　2.效率原则。在我国从计划经济向市场经济的转轨过程中，尤其要重视税收的经济效率。一方面，地方税的设立与征收应以地方效率配置为核心，不应引起资源在地区间不必要的流动而导致效率损失；另一方面是征管效率要便于征纳双方遵守，使得征管成本达到最小。　　3.税源分割原则。指的是将与社会资源配置、宏观经济发展密切相关的主要税种划归中央税和共享税，把财产税和资源课税划分为地方税，并采取分割所得税和流转税的方法，保证地方税税源具有一定的增长弹性。　　4.财政原则。建立地方税体系，不能削弱中央财政的主导地位，但同时又要能够适应地方经济的特点，使地方税源具有内在稳定机制。另外，各级政府的财政总收入与财政总支出相等，如不平衡，要以中央或地区之间的财政转移支付来解决。选择地方税种的依据包括税源地域性、税基的非流动性和收入的稳定性。　　（三）具体构想　　1.相对独立的地方政府的税权。要使中央和地方的事权和财权划分到位，必须加快其法律化进程，尽快出台我国的《税收基本法》及与之相配套的法律，这是保证分税制改革成功的法制条件。同时，在事权和财权划分到位的情况下，对税权划分作出进一步的调整和明确。税权包括立法权、政策解释权、调整权和征收管理权。目前，除征收管理权基本上归属地方政府外，立法权、解释权和政策调整权仍高度集中在中央。通过完善分税制，在不违背国家税法的统一、不与中央财政争税源、不影响中央政府对宏观经济的调控、不妨碍全国市场统一的前提下，应赋予省、自治区、直辖市人大、政府必要的立法权、政策解释权和调整权。使其根据本行政区域内地方性税源分布和基本财政需要，自行设立或者选择征收有关地方性税种，以地方税收法规的形式颁布、实施，并报全国人大常委会备案。作为地方税体系的核心内容，此项改革关乎我国的地方税体系能否真正确立。　　2.地方主体税种的选择。主体税种是指在某一税制体系中，税源比较稳定、税基较宽、征收较易且收入占一定比重的某类或某几个税种的总称。选择地方主体税种，必须考虑以下两个问题：从税基角度而言，地方税主体税种的税基应较广、收入规模较大，且具有非流动性。这样才能在整个地方税体系中占据举足轻重的地位；税基具有非流动性，税负不能转嫁，本地的税负才能真正落到本地居民身上，把地方公共商品的成本和收益较好地联系起来。从收入稳定性角度而言，地方税主体税种的收入应相对稳定，不易发生周期性波动，同时又应具有适度的弹性，其数量能够随着经济的增长而相应地增加。据此可作以下选择：（1）营业税。随着我国经济的快速发展，第三产业的发展空间相当巨大，与此密切相关的营业税也有较大的增长空间。同时，营业税从价征收，可操作性强，简单实用，与地方经济紧密联系，有固定而充分的税源，具有良好的调节经济的功能。而且，以营业税作为地方税的主体税种，符合我国税制结构的现状和发展趋势。1994年税制改革以来，营业税经过不断的改良和发展，逐步成为我国第二大税制结构中不可或缺的优良税种，其收入约占税收收入总额的15%，这一格局从较长时期来看不会改变，将其划为地方政府收入，不会影响税制结构的整体布局。此外，它与世界上大多数国家的通行做法比较接近。在所有经济合作与发展组织成员国的地方税中，财产税和货物销售税都是最重要的税种。美国（1999年）货物劳务类税收收入占州级政府税收收入的53.8%，加拿大（1999年）为35.6%.因此，营业税必然要成为地方税体系的主体税种，而且是主要的主体税种。（2）房地产税。将房地产税、城市房地产税合并为房地产税后，房地产税由于计税依据、税率、课税范围等发生变化，数量将有显著增加；同时，随着经济的发展和市场机制的不断完善，作为财产税类主体的房地产的存量将迅速增加，这就使房地产税的税源日益丰厚，房地产税成为地方税体系的主体税种将是大势所趋。2001年至2004年，全国房地产税收收入总额由449.4亿元上升到1369.6亿元，年均递增20.8%，与税收收入总额的增长基本同步，占全国税收收入总额的比重一直稳定在3.1%至5.3%之间，占地方财政收入的比重也基本稳定在3.3%至6.2%之间。随着房地产税在地方财政收入中地位的逐步提高，它作为主体税种的条件也基本成熟。（3）城市维护建设税。之所以把它作为地方税的主体税种，一方面，是因为它与地方政府的职责事权范围相对应。城市基础设施建设及维护是地方政府向本地居民提供的重要公共品。另一方面，也与该税种本身的职能定位相符，该税种具有特定目的性质，专门用于城市的维护建设。而且，改革后的城市维护建设税由于计税依据的改变和课税范围的扩大，其数量在地方税体系中也将较为可观，应当有能力成为地方税的主体税种。　　3.完善现有地方税种。（1）改革调整营业税制。随着第三产业的发展，各种新兴的经营方式不断出现，营业税税制应当进行相应的调整和改变，巩固营业税的主体税种地位。具体设想是：首先，稳固营业税税基，充分发挥营业税的收入功能。目前，我国经济发展水平、税收管理条件和分税制完善程度都决定了增值税扩大范围的时机尚不成熟。应当进一步采取积极措施，稳定营业税税基，扩大其在地方税收中的主体地位，如将目前铁路、银行、保险公司集中缴纳的营业税全部划归地方，改变营业税目前这种名为地方税，实为共享税的尴尬地位。其次，简化营业税税率，适当平衡各税目应税行为的税负。随着我国市场经济的发展，行业竞争加剧，行业融合和分化的趋势日益明显，各行业的利润率也随之发生较大变化，营业税征管问题日渐增多，其税率的调整和完善应当引起高度的重视。如交通运输业与代理业、租赁业、旅游业日渐融合，建筑业、邮电通讯业作为国民经济中提供特殊服务的行业与其他服务并不存在本质区别，但其税率却存在较大的差别，这给税收征管带来了不必要的困难。因此，应当将其税率统一为5%，以解决税政上存在的漏洞。第三，调整营业税各税目的计税依据，解决重复征税和税负不公的问题。第四，加强税源管理，严格控制减免税范围，堵塞税收漏洞。如将建筑业营业税的扣缴义务人由总承包人调整为建设单位，以适应建筑安装工程实施方式变革的需要。（2）改革完善房地产税制。在改革的具体方案上，现有两种不同意见：一种意见认为，应当将现行城镇土地使用税、房地产税和城市房地产税合并征收房地产税，使其真正成为地方税的主体税种之一；另一种意见认为，目前不宜将三税合并征收房地产税。笔者认为第二种意见较为稳妥。首先，要统一纳税义务人，在我国境内拥有和使用房产的单位和个人都是房产税的纳税义务人。其次，应扩大征税范围，将农村营业用房、经营性事业单位自用房产及个人拥有的私有房产逐步纳入征税范围。三是应调整计税依据和税率，将现行按房产余值和按租金征税改为按房产评估值征税，将现行两种税率改为统一的比例税率，如0.5%至3%，具体适用税率可以由地方政府在中央规定的幅度内结合本地实际确定。四是严格控制减免税范围，防止税收流失。五是建立完善的房地产评估管理制度。（3）完善土地使用税。一是将城镇土地使用税和耕地占用税合并为土地使用税，将征收范围扩大到农村。二是适当提高土地使用税的税率，税率设计时可以考虑土地地理位置和土地用途。三是严格控制减免税范围。四是可以考虑将有关土地使用方面的收费，如土地出让金纳入税收之中。（4）完善车船使用税。主要是统一内外税制，将对国内企业和个人征收的合并统一为车船使用税；提高车船使用税税额标准，适当调整计税依据，如将车船使用环节合理的收费并入车船使用税，并按照征税对象的档次设定不同的税额，体现高档车多征税、低档车少征税的原则；合理确定车船使用税的征税环节，将车船使用税界定为财产行为税，对拥有车船者在行驶证验证环节征税，以堵塞车船使用税漏洞；调整车船使用税税目，将一些新类型车辆补充到税目表中去。（5）要适当取消部分地方税种，如屠宰税、筵席税、固定资产投资方向调节税、耕地占用税和土地增值税等。（6）改变目前城市维护建设税“三税附加”的从属地位，以销售收入或营业收入为依据，使之成为独立税种，并在此基础上结合“费改税”的要求，不断扩大城市维护建设税的征收范围，并在适当时机调整名称，改为“城乡维护建设税”或“建设税”。　　4.适当增加新的地方税种。（1）适时开征社会保障税。通过开征社会保障税，利用税收的强制性和固定性，增强社会保障费用筹资的刚性，克服现行社会保障筹资不足与管理混乱问题。社会保障税的模式选择，应当充分考虑社会保障费与社会保障税的内在联系和区别，选择“社会统筹部分改为税，个人账户部分保留费”的模式。其理由在于“社会统筹部分改为税”既符合马克思关于对社会总产品分配进行必要扣除的原理，也符合社会总产品分配中应包含社会后备基金的财政原理。“个人账户部分保留费”与现行社会保险费征缴制度相衔接，有利于保持国家宏观政策的连续性，也有利于打破所有制性质、行业、城乡区别的限制，使社会保障*5限度地覆盖社会成员，体现权利义务的一致性。（2）设置资本利得税。取消土地增值税和预备开征的证券交易税，将其并入资本利得税。这样，既达到了开辟税源、简化税制的目的，又将企业的经营性损益和资本性损益进行严格的划分，有利于资产所有者对资产经营者的监督考核和防止企业偷逃税款。考虑资本利得税税负应重于经营利得税负的原则，资本利得税的税率应以35%～40%为宜。（3）出台遗产和赠与税。作为完善我国财产税制度的一项重大举措，应当出台遗产税。遗产税是对个人财富征收个人所得税后所积累的财富的再次分配，对社会分配不公有着特殊的调节作用，受到了许多国家的重视。我国应当借鉴其他国家的经验，本着政策从宽、管理从严、征收面小、力求简化的原则，适时开征遗产税。在税制模式上，可以采用总遗产税制。征税对象为被继承人死亡时遗留的全部财产，包括动产和不动产以及其他一切具有财产价值的权利。可以采用5%～50%（或45%）的六级超额累进税率。在收入归宿上将其作为地方收入，交由地方税务机关征收。（4）设置文化教育税。将教育费附加、文化事业建设基金、农村教育事业费附加等改为文化教育税，以纳税人的销售收入为依据予以课征。（5）设置环境保护税。将排污费、超标排污费等环境污染收费改为环境保护税，主要对排放废气、废水、废物和噪音等4种行为征收。　　作者单位：江西财经大学研究生学院，江西财经大学公共管理学院