关于我国电子商务税收问题的调查及建议

[原创]关于我国电子商务税收问题的调查及建议来源：中国金融家网作者：蔡金荣李雪若孙红梅李伟夏日红谭荣华谢波峰日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　根据局领导关于围绕“税源监控、税法修订、政策完善、税收征管”深入调研电子商务税收问题的指示，我们于近期赴北京、上海、杭州等地，对我国的电子商务问题作了进一步的调查，并与北京、上海、杭州等地税务机关的有关部门进行了广泛的座谈。现将调查的情况及建议报告如下：　　一、电子“合同”（订单）的印花税问题　　近几年，随着电子商务的迅速发展，在我国越来越多的企业通过基于计算机的互联网（Internet）、电子数据传输（EDI）、企业供应链系统（ERP），使用数据电文订立合同。据调查，在北京地区，仅北京诺基亚航星通讯系统有限公司、北京乐金飞利浦电子有限公司、北京爱立信普天移动通信有限公司、北京索鸿电子有限公司、北京村田电子有限公司等5家外资企业，在2002年至2004年期间，使用数据电文与境外母公司和外部供应商签定金额为420亿元人民币的购销合同（电子定单），占总合同金额的98.3%.电子定单与纸质合同之比，约为9∶1（纸质合同多为技术合同）。涉及的税款应为1260余万元人民币。目前，在我国较多使用数据电文签定合同的是一些跨国公司、制造业集团公司等（其有着固定的客户群，所签定的合同多为采购零部件），据估计，上述行业和企业签定的电子合同，涉及的应纳税额可能达数亿元人民币，并存在扩大的趋势。　　在一段时间，我国的有关法规未确立数据电文的法律地位和法律效力，对电子“合同”（订单）征收印花税缺乏法律依据。如，1988年公布的《中华人民共和国印花税暂行条例》的第二条：“下列凭证为应纳税凭证”未将数据电文作为应纳税凭证；1997年发布的《国家税务总局关于外商投资企业的订单要货单据征收印花税问题的批复》规定：“对在供需经济活动中使用电话、计算机联网订货，没有开具书面凭证的，暂不贴花”；1999年公布的《中华人民共和国合同法》第二章第十一条规定：“书面形式是合同书、信件和数据电文（包括电报、电话、传真、电子数据交换和电子邮件）等可以有形地表现所载内容的形式”。上述规定，人们一般理解为数据电文可归入书面形式，其规定中“书面形式是……可以有形地表现所载内容的形式”的表述，基本上是要求将数据电文还原为有形的书面形式即纸质凭证。这些法规已显然不适应电子商务税收征管的需要。　　2005年4月1日实行的《中华人民共和国电子签名法》规定“民事活动中的合同或者其他文件、单证等文书，当事人可以约定使用或者不使用电子签名、数据电文。……当事人约定使用电子签名、数据电文的文书，不得仅因为其采用电子签名、数据电文的形式而否定其法律效力”，我国的税务部门应根据《中华人民共和国电子签名法》，完善印花税管理的政策，修订相关法律，明确数据电文的法律地位和法律效力，以适应电子商务发展的新情况。　　一是完善印花税管理的政策，停止执行1997年发布的《国家税务总局关于外商投资企业的订单要货单据征收印花税问题的批复》关于“对在供需经济活动中使用电话、计算机联网订货，没有开具书面凭证的，暂不贴花”的单项规定，将使用数据电文签订的电子合同（电子定单）纳入印花税征税范围。在目前尚不具备使用电子技术对电子合同进行税收管理的情况下，我们建议可暂按照《中华人民共和国印花税暂行条例》关于“应纳税额较大或者贴花次数频繁的，纳税人可向税务机关提出申请，采取以缴款书代替贴花或者按期汇总缴纳的办法。”和参照2004年发布的《国家税务总局关于进一步加强印花税征收管理有关问题的通知》关于“核定征收印花税”的规定，对电子合同（电子定单）征收印花税。同时，也可考虑按电子合同（电子定单）的结算凭证（如结算清单、发票等）征收印花税。　　二是适时修订《中华人民共和国印花税暂行条例》等有关法律。建议在《中华人民共和国印花税暂行条例》“*9条——在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例规定缴纳印花税”一款中，增加“签定”一词（书立是与纸质的书面凭证对应的），即“签定、书立、领受本条例所列举凭证……”，以涵盖使用数据电文订立合同的行为。建议在《中华人民共和国印花税暂行条例》“第二条——下列凭证为应纳税凭证”中，增加“数据电文凭证”一款，亦可包括大部分数据电文凭证。还可考虑在《中华人民共和国印花税暂行条例》“第二条——下列凭证为应纳税凭证”的“1.购销、加工承揽、建筑工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证”条款中，增加目前的经济活动中已出现的新的合同形式，如赠与合同、委托（代理）合同等（在经济生活中已出现多个公司参与同一活动而相互委托、代理的行为）。此外，修订《中华人民共和国印花税暂行条例》以及何时实施，应与相关法规的修订（主要是《中华人民共和国合同法》）相衔接。　　二、网上经营行为的税务登记、纳税申报问题　　目前，一些在电子商城上从事交易的“网上商店”和在互联网上提供服务的网站，未进行工商注册和税务登记；一些传统企业从事网上经营亦不纳税申报。工商、税务部门在处理相关问题时，也因我国现行的工商、税收法规未对网上经营行为的税务登记、纳税申报作出明确的规定，因而缺乏充分的法律依据，进而造成工作的被动。　　我们认为，尽管电子商务是有别于传统商务的形式，但其实质依然是经营行为。对于经营行为，我国的工商、税收法规已作出明确的规范。如，我国的工商法规规定，任何人或组织经过工商行政管理机关核准登记注册，取得营业执照后才可从事经营活动；《中华人民共和国税收征收管理法》规定“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人）”应“向税务机关申报办理税务登记”。上述规定表明，我国现行的工商、税收法规的基本原则和具体规定，基本上适用于网上经营行为。　　我们建议，暂不修订我国现行的工商、税收法规，一是其基本原则仍适用于网上经营行为；二是随着新的计算机技术、网络技术和通信技术的采用，新的网上经营形式将会不断出现，故修订法规应采取稳妥、审慎的做法，以保持法律的稳定性和严肃性。　　我国的税务部门应针对网上经营的主要特征，以颁布部门规章的形式，进一步修改和完善有关网上经营行为的税务登记、纳税申报的规定，并逐步建立专门的电子商务税务登记制度。　　一是明确从事网上经营行为的企业，“企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位”，在进行税务登记时，除按照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》关于税务登记的要求外，还需登记注册域名、电子邮件地址、网络地址、IP地址、网络服务提供商名称、设置或租用的服务器名称及所在地点等及其他事项。同时，要求从事网上经营的业者在其网站（网页）上公布税务登记号码等标识。　　二是要求传统企业从事网上经营，在纳税申报时，向税务部门报告通过互联网销售货物或提供服务的情况，同时，登记备案“注册域名、电子邮件地址、网络地址、IP地址、网络服务提供商名称、设置或租用的服务器名称及所在地点等及其他事项”并依法纳税。　　三、电子商务的税收分类管理问题　　我国的电子商务经营模式大致分为两种：一种是自营模式，即电子商务企业自己进货并在自家网络上销售（或提供服务），同时，还建有（或租用）仓库和建立物流配送系统（或委托物流配送）。一种是平台模式，即电子商务企业通过出售网上虚拟摊位、展示商品等方式，共为买卖双方进行交易提供平台（平台提供者本身不参与交易，只收取相应的服务费用）。　　调查情况表明，平台模式的电子商务（自营模式的电子商务，与传统商务相比，未产生明显的税收征管问题）是电子商务税收管理的主要问题，而其中CtoC（个人对个人）的税收征管问题较为突出。　　近年来，在一些拍卖网站上，一些人打着CtoC的旗号而行B2C（商家对个人）之实（即假借拍卖个人旧物品，实则销售新商品），其既无工商注册，也不进行税务登记，进而偷逃国家税收（目前，我国的税收法规规定，个人寄卖或拍卖旧物品无需纳税）。这些行为，对“拍卖者”和拍卖网站的经营者而言，均违法或涉嫌违法。　　我国的公安、工商、税务等部门有关法规规定：开办属于特种行业的旧货寄卖商店、典当行、拍卖行（也应包括网上的同类形式），需经公安局批准，其经营者必须进行工商注册并按有关规定经营，如查验、登记寄卖者（拍卖者）的身份和寄卖（拍卖）物品的来源，同时进行税务登记并依法纳税。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十九条规定“发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。”（拍卖网站的经营形式与传统市场的经营形式不同，一个是出售虚拟的摊位，一个是出售物理的摊位，但其实质相同，即均为经营行为）而一些拍卖网站的服务条款称：用户应按照国家的税收规定，向相关部门缴纳税款。这实际上是回避其应负的法律责任。　　根据上述规定，我国的税务部门应重申和明确网上经营行为（无论是自营模式的从业者，还是平台模式的经营者，抑或是网上虚拟摊位的承租人，同时包括为电子商务服务的互联网应用服务供应商、互联网服务供应商等）的法律责任：即，网站的经营者负有查验、登记寄卖者（拍卖者）的身份和寄卖（拍卖）物品来源的职责，负有鉴别拍卖货物新旧之分并拒绝为以新作旧的交易行为提供服务的责任，负有应用技术手段记录商户的交易情况的责任，负有查验网上虚拟摊位的承租人的工商注册、税务登记的资质并共同依法纳税的责任和连带责任。同时还应赋予税务部门检查网上经营行为的权利。　　我们建议，对平台模式的电子商务（特别是对CtoC）应制定严格的登记注册制度（严把登记关），即：平台模式的电子商务经营者应对在其平台中从事经营活动的用户（包括自然人、法人或其他组织）进行实名注册。其内容应包括：经营用户的名称；经营用户的业务范围（是法人或其他组织销售商品或是提供服务，还是自然人寄卖或拍卖自己使用过的旧物品均需在网站或网页上注明）；经营用户的经营资质；经营用户的网下联系方式等。　　平台模式的电子商务经营者应对经营用户的身份进行查验，并对经营用户的经营资质证书等有关材料进行审查；平合模式的电子商务经营者不得允许无法定经营资质的自然人、法人或其他组织在其平台内从事经营活动，发现经营用户有违法行为的应及时向有关部门举报并主动停止为其服务、封存相关信息以配合有关部门检查。　　目前，我国已出现经营规模不同的平台模式的电子商务企业（如上海的eBay易趣、杭州的阿里巴巴、淘宝等，其平台上的交易户已达200万以上，年交易额均超过20亿元人民币），税务部门可以考虑按照国家税务总局制定的《集贸市场税收分类管理办法》关于“对大型集贸市场，应当按属地管理原则由所在地税务机关实行专业化管理，并由市（地）级税务机关负责重点监控；对中型集贸市场，由所在地税务机关负责管理；对税源零星的小型集贸市场，可以由当地税务机关管理，也可按照有关规定委托有关单位代征税款”的规定，研究制定具体的关于电子商务（特别是平台模式的电子商务）的税收分类管理办法，实行分类管理。即：　　对使用电子支付方式从事交易的商户（其交易情况易于掌握），可按照《集贸市场税收分类管理办法》，将其认定为查账征收户并实行管理。　　对采用“网上浏览、现金支付”方式进行交易的商户（根据掌握其交易情况的程度），按照《集贸市场税收分类管理办法》，将其分别认定为查账征收户、定期定额征收户、未达起征点户和免税户或临时经营户而实施管理。　　四、数字化产品（劳务）交易的逃税、避税问题　　电子商务的出现，使交易活动越来越多地通过机器（互联网、自动售货机、自动取款机等）和软件来完成。数字化产品（劳务）的交易，完全可以在互联网上进行。特别是企业可以通过互联网连接世界各地的程序员联手开发、生产软件产品。而网上交易（生产）的虚拟化、数字化、无国界和支付方式电子化等特点（即交易情况大多被转换为“数据流”在网络中传送），使税务机关难以根据传统的税收原则掌握交易对象、交易场所、制造商所在地、交货地点、服务提供地、使用地等情况并进行有效的税收征管（尤其是税务机关对转让定价的确定和反避税的难度明显增加：电子商务使跨国公司增加了新的关联企业和合作方式，其转让商品、劳务更为容易，更易于将利润从一国转移到另一国）。　　目前，网上交易（特别是数字化产品交易）的逃税、避税问题在国际上已普遍存在，在我国也有所反映：一是一些跨国公司通过内部的业务网将境内发生的劳务转移到境外关联企业，如某软件公司（甲）开发了一程序（分模块），通过互联网发给境外关联公司（乙），关联公司打包形成产品，又发回甲公司，以此表明其研发地在境外。二是一些国外网站在向国内网站提供具有著作权（版权）的资讯时（如，消息、通讯、评论等），故意隐去作者的署名和资讯拥有者的名称，以提供服务的名义向国内网站出售资讯，国内的网站则以“国内某某网站讯”（而非以“某某国外网站讯”）的形式刊登有关资讯，以掩盖其著作权（版权）交易的行为。三是一些企业（如金融机构），在使用外国的操作系统（软件）时，故意将交易行为确定为接受服务而非购买具有著作权的软件；还有一些企业，在签定购买含有著作权的软件产品的合同时，有意模糊购买软件是供自己使用还是复制、销售的界限。　　这些做法，其目的是否认发生劳务的事实，或是以接受服务代替特许权转让，或是以购买产品代替特许权转让，进而逃避缴纳预提所得税和营业税（依照我国的税法规定，国内的企业接受国外企业提供的服务应按交易额的5%代缴营业税；国内的企业与国外企业进行特许权转让，应按交易额的10%缴纳预提所得税和按交易额的5%缴纳营业税）。　　对此，我国的税务部门应研究电子商务条件下的新的交易方式和企业关系，掌握数字化产品与数字化服务以及无形资产转让的价格标准，从而获取实施税收征管的必需信息，以加强电子商务的反避税和税务稽查等方面的税收管理工作。　　鉴于数字化产品（劳务）交易的复杂性（即电子商务的税收问题主要是对数字化产品征税），我们应从法律、税制、技术等方面，加强数字化产品（服务）税收管理的研究工作。　　五、网上下载软件的税收问题　　近年来，我国制定了一系列鼓励软件产业发展的税收政策。2000年发布的《财政部、国家税务总局、海关总署关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策的通知》规定，对增值税一般纳税人销售其自行开发（或将进口的软件进行转换等本地化改造后对外销售）的软件产品，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。同年发布的《国家税务总局关于明确电子出版物属于软件征税范围的通知》规定“电子出版物属于软件范畴，应当享受软件产品的增值税优惠政策”（上述规定涉及的软件产品是指物理介质，即磁、光、电存储介质，如磁盘、光盘等产品）。这些税收优惠政策，有力地促进了我国软件产业的迅速发展。　　随着电子商务的出现，通过互联网下载软件产品（包括电子出版物）的愈来愈多（与销售磁盘、光盘等产品相比，其成本低廉）。然而，目前对通过互联网下载软件产品（包括电子出版物），应认定为销售产品征收增值税，还是认定为提供服务征收营业税尚未明确规定。一些税务部门在征管工作中，依据《财政部、国家税务总局关于贯彻落实〈中共中央国务院关于加强技术创新、发展高科技、实现产业化的决定〉有关税收问题的通知》有关“对经过国家版权局注册登记，在销售时一并转让著作权、所有权的计算机软件征收营业税，不征收增值税”的规定，把网上销售下载软件认定为软件所有权的转让，按5%的税率征收营业税。对此，一些经认定的软件生产企业希望将网上下载软件视同物理介质（磁盘、光盘等软件）的销售，征收增值税（因增值税的税负比营业税的税负低）。我们认为，应考虑软件生产企业的要求，将网上下载软件列入增值税的征收范围（网上下载的软件与物理介质的如磁盘、光盘等的软件相比，二者作为商品的功能和性质是一致的，不同的则是商品载体的差异），这既可促进电子商务的发展，也符合增值税改革的发展趋势。　　在调研中，一些地方税务局的有关部门提出：对在国家版权局注册登记且批量化生产软件的企业（无论其是通过网上下载的方式销售软件还是以物理介质的方式销售软件），可考虑征收增值税，而对根据客户要求专门设计的软件（无论其是通过网上下载的方式销售软件还是以物理介质的方式销售软件），应按转让专利技术的所有权或使用权征收营业税，这一意见也应考虑。　　六、服务器认定为常设机构的问题和数字化产品与数字化服务的所得分类及税收问题　　目前，经济合作与发展组织（OECD）财政委员会已发布了对协定范本第5条（常设机构）注释的修订草案，指出存储网址的服务器（SER VER）用于业务经营时，可以构成固定业务地址并有可能构成常设机构。而我国与外国签定的税收协定尚未对服务器是否可认定为常设机构作出明确规定。　　电子商务的发展显示，越来越多的跨国企业在本国设置服务器并通过互联网生产、销售非实物的数字化产品或提供数字化服务。我们在调查中了解到，上海eBay易趣（美国资本投资的企业。该企业目前尚未赢利）已把服务器迁至美国，此举抑或是出于避税（企业所得税）考虑。　　常设机构是判断一国对来源于本国境内的跨国经营所得征税的主要标准。我国的税务部门应对服务器是否构成常设机构，作出明确规定，以适应电子商务的发展。　　数字化产品与数字化服务的所得分类问题，既是国内税收问题，亦是国际税收问题。　　现行税法已制定有形商品销售、劳务提供和无形资产使用的征税规定，而对以数字形式（特别是软件这种以前未曾出现的形式）提供的数据和信息应视为提供劳务所得或是销售商品所得还是出让无形资产所得，尚无明确的规定。　　现在，随着我国外汇管理制度改革的逐步到位，愈来愈多的国人通过互联网，购买和接受境外提供的数字化产品和劳务，而这一趋势已使我国面临直接税（所得税）减少的威胁（这是因为：通过互联网销售数字化产品和提供数字化服务无需在他国设置服务器；各国目前在电子商务交易所得分类问题上尚未达成一致；税务部门难以区分购买者通过互联网下载软件、音像制品等是供自己使用还是复制销售）。　　为此，我们建议，我国一方面强调合理确定电子商务交易所得的分类并希望扩展特许权预提所得税的范围，另一方面可参照欧盟的办法（即将销售数字化产品视同提供劳务而在消费地征收流转税，确定纳税起征点，要求欧盟境外的企业在欧盟国家注册并纳税），并依据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》关于：“境外单位或者个人在境内发生应税而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理者为扣缴义务人；没有代理者的，以受让者或者购买者为扣款义务人”的条款，规定向我国销售数字化产品和提供数字化劳务的境外企业在中国登记并承担缴税的义务（要求为数众多的个人作为税款扣缴义务人是不现实的），以此作为直接税（所得税）损失的补偿。　　七、制定电子商务税收优惠政策的问题　　在调研中，一些电子商务企业希望国家制定税收优惠政策，如，传统企业运用电子商务销售产品和提供服务应给予减免税；直接的电子商务企业（各类电子商城）和间接的电子商务企业（为电子商务提供服务的电信、金融、物流等）均应享受税收优惠；平台模式的电子商务经营业务应按“电信增值业务”征收3%的营业税而不是按“其他服务”征收5%的营业税；电子商务企业应按高科技企业、软件企业的条件享受企业所得税、个人所得税的优惠政策；电子商务企业集团应可以集中缴纳企业所得税；企业购买的用于电子商务的设备应允许抵扣在固定资产所含增值税税金等等。　　2005年1月国务院办公厅发布了《国务院办公厅关于加快电子商务发展的若干意见》，指出：“有关部门应本着积极稳妥推进的原则，加快研究制定电子商务税费优惠政策，加强电子商务税费管理”。税务部门应认真贯彻执行《国务院办公厅关于加快电子商务发展的若干意见》，本着“切实可行、易于管理”的原则，在深入调查研究、广泛听取意见的基础上，制定符合我国国情的电子商务税收优惠政策，以促进电子商务的发展。　　在调研中，一些税务部门对制定电子商务税收优惠政策，提出了不同的意见：　　一种意见认为，应对电子商务实行全面的税收优惠政策，以促进我国电子商务的发展。不同的意见认为，电子商务已成为包括传统企业在内的广泛使用的一种商务模式（据统计，我国80%的家电企业注册了域名和建立了网站），为电子商务提供服务的范围已遍及各个行业。若对电子商务实行全面的税收优惠政策，势必影响国家的财政收入。其次，税务部门在实施过程中，存在一些具体的技术性问题，即如何区分：企业购买的用于电子商务的设备，哪些是用于电子商务？哪些是用于其他？企业销售的产品和提供的服务，哪些是通过互联网？哪些是用传统的方式？进而增加了税务部门的工作难度。　　另一种意见（我们倾向这一意见）认为，可考虑对电信服务商、互联网服务提供商收取的上网费给予减免税，以降低电子商务的成本，惠及所有使用电子商务的企业和个人。不同的意见认为，此优惠政策的力度小，促进电子商务发展的作用不大。况且，降低电子商务的成本，主要是依靠采用先进的电子技术。　　八、运用电子技术对电子商务实施税收管理的问题　　电子商务税收的征管实践证明，针对电子商务的技术特征，采用先进的电子技术，对电子商务实施电子化的税收管理，是电子商务税收管理的内在要求和发展趋势。　　在调研中，我们了解了上海证券交易所应用计算机征收印花税的情况。我们建议，借鉴上海证券交易所应用计算机征收印花税的做法，研制、开发和应用专用软件对使用电子定单多的企业征收印花税。　　我国的税务部门在制定、完善电子商务税收法规和确定电子商务税收征管体制的同时，还应研究对电子商务税收实行电子化管理的技术问题。特别是在《中华人民共和国电子签名法》颁布后，我们应针对电子商务的技术特征，开发、设计、制定监控电子商务的税收征管软件、标准（如研究电子账簿、电子发票等），为今后对电子商务进行电子化税收征管做好技术准备。　　首先，加强电子商务企业的税收管理工作，可考虑在已纳入登记管理的电子商务企业安装税控软件，在建设税务CA过程中考虑“数字贴花”，加强电子合同管理；其次，加强电子商务支付资金流的银行信息监控及交换工作，可在电子商务支付过程中考虑增加代扣代缴税款的接口；再次，加强电子商务相关信息的收集工作，进一步完善与政府各部门管理信息交换工作。研究建设电子商务税收信息搜索采集软件，用于收集电子商务领域的漏管户信息和税源管理相关信息；第四，加强针对电子商务的纳税评估和稽查手段的研究和建设工作。　　在调研中，我们感到随着电子商务的进一步发展，必然会出现涉及电子商务税收的新问题（如，目前出现的网络游戏中的虚拟货币、虚拟装备的交易行为，而这种虚拟财物的交易已具有经营的性质且涉及税收问题）。我国的税务部门应深入实际，了解、掌握我国电子商务交易中出现的税收问题，及时研究、制定、完善相应的税收政策。　　我们认为，鉴于我国处于电子商务输入国的地位，我们在制定、完善流转税政策时，应坚持消费地原则；制定、完善所得税政策时，应坚持收入来源地原则，以维护国家的权益。　　总之，我们认为，在研究、制定、完善我国的电子商务税收法规和政策的过程中，应遵循我国税务部门已提出的几项原则，即：以现行税制为基础的原则，不单独开征新税的原则，保持税制中性的原则，税收政策与税务征管相结合的原则，维护国家税收利益的原则，前瞻性原则。制定既符合电子商务内在规律又适应我国国情的电子商务税收法规和政策。　　作者单位：《电子商务与税收》课题组