[原创]论依法行政基本准则在税务行政领域中的适用来源：中国税网作者：李万甫日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　一、合法行政　　合法行政是行政合法性原则的具体要求，行政机关实施行政管理应当依法进行，遵守合法性原则，这是现代法治对行政管理的最基本要求。　　行政机关实施行政管理必须有法律的授权，并在法律授权范围内进行，即职权法定。尊重职权法定，就是要坚持：未经法律授权的行政行为，原则上均不得实施；只要是法律没有禁止的行为，原则上公民都可以做，这是公民自由的基础。目前我国的宪法和立法法都对行政机关合法行政作出了直接规定，构成了合法行政的宪法和法律根据。合法行政不仅要求行政机关要在法律授权范围内行使职权，即授权法定；也要求行政机关履行法律规定的义务和责任，即依法履行义务，否则就是行政不作为。　　行政的合法性，还要求遵循法律优先与法律保留原则。法律优先原则主要强调的是法律规范的效力等级问题。一般地说，下位法不能与上位法相冲突或相抵触，行政机关制定行政规范必须要有“根据”，即根据上位法的规定。法律保留原则主要强调的是对某些事项没有法律授权行政机关即不能作出，否则就违法。法律优先原则是从消极的角度来防范或约束行政活动，要求行政机关不得违法；而法律保留原则则从积极的角度约束行政活动，要求行政活动不得涉及立法保留范围的事项或者必须具有法律依据。在法律没有规定或者规定有欠缺时，确定行政活动是否合法的标准不是法律优先原则而是法律保留原则，即看行政机关作出的行政活动是否得到了法律的授权。　　行政的合法性，还需坚持不得越权原则。越权问题是行政活动中反映比较突出的问题之一。通常而言，越权主要指：一是无权限。即没有行政职权的组织或者人员，却行使了一定的行政权力，也就是通常所说的“无权行使了有权”；二是超越了权力的行使界限。具体包括事务越权（即超越本机关的主管权限范围）、地域管辖越权、层级越权、内外越权、超越授权或委托范围。　　按照税收法定主义的要求，税务行政活动应切实解决“越权行政与行政不作为”问题。一是遵循税务行政的职权法定原则。按照《依法行政实施纲要》（以下简称《纲要》）的要求，税务机关作出侵害或不利决定时，必须在法律、法规或规章上有明确的法律根据，税务行政规范（指税收规范性文件）不得作为限制纳税人权利和增设其义务的根据，即将税务行政规范排除在限制权限或增设义务的范围之外。这是职权法定对税务行政的内在要求，也可视为法律保留原则在税务行政活动中的具体适用。这在税务行政规范的制定中，特别是在税务行政规范的程序设定上容易引发限制纳税人权利或增设其义务的规定，应该引起我们的高度重视。二是解决税务行政中法律级次偏低的问题。按照《纲要》的要求，依法行政所依之法必须是法律、法规和规章，而目前，规范税务行政活动的有关规章或规章以上的法律和行政法规并不多，而税务行政规范占绝大多数。提升税务行政所依之法的效力，应将具备条件的税务行政规范上升为行政规章或行政法规，可以在一定程度上解决税法的规范性和提高税法的严肃性。三是着力解决税务行政不作为的问题。地方政府干预税务行政执法而引发的税务行政不作为问题尤其突出，税务行政中存在的有税不收、收过头税、混库、截留中央税款等问题，几乎都与地方政府直接干预税务行政执法有直接关系，究其根源在于现行的财税体制。应切实保证税务行政管理权的独立行使。同时，对某些税务机关的唯利征税、搞财政返还的执法利益化现象也应切实加以解决。四是越权问题是税务行政活动要切实解决的紧迫问题。超越税务行政权行使界限的现象，主要与行政权配置不到位、行政权行使界限模糊、行政权的划分缺少明确的法律规定有关，诸如在实践中形成的“多头执法”、“执法不到位”、“重复执法”以及执法的利益化倾向等问题。同时也应加强各级税务机关权力行使边界的定位，准确划分属地管辖的权力行使界限。　　二、合理行政　　行政机关实施行政管理不仅要合法，而且还要合理，遵循公平、公正原则，这是对现代行政的更高要求。行政权不仅要在法定的职权范围内行使，而且其行使必须正当合理，不得以背离法律的目的、精神、原则的方式滥加行使。如果说行政合法是行政权的外在界限，那么行政合理就是行政权行使的内在界限。　　行政的公平与公正。行政公正的基本含义在于行政机关必须平等地、无偏袒地行使行政权，权力、权利应当被公正分配，行政权应当被公正行使。公正地分配行政机关与行政相对方的权利、权力和义务、职责，是行政公正性原则的首要要求。行政公正性不仅要求在实体和内容上做到公正，而且还要求行政程序上也要实现公正。　　行政自由裁量。行政机关的自由裁量行为是客观存在的，但行政自由裁量绝非是没有边界的，也不应该完全听任行政机关任意所为。《纲要》在我国首次确立并引入了比例原则，作为控制行政机关裁量权的重要手段，并且明确规定了行政裁量行为符合比例原则的具体要求：合目的性、适当性和最小损害性。合目的性是指行政机关行使裁量权所采取的具体措施必须符合法律目的；适当性是指行政机关所选择的具体措施和手段应当为法律所必需，结果与措施、手段之间存在正当性；最小损害性是指行政行为在不超越实现目的的必要程度时，应尽可能采取影响最轻微的手段，采取对当事人权益损害最小的方式，防止“小题大做”。　　切实解决税务行政“执法随意性”的问题，是当前税务依法行政中的难点和重点。一是税务行政机关与行政相对方的权力、权利与义务、职责的公正分配，需要在立法实践中引起高度重视。税务行政立法实践中比较偏重税务机关行政权力的规定，而对自身的义务和责任规定得不够具体明确，相对应的是对纳税人的权利保护不够，较多规定了纳税人的纳税义务，而对税务行政权的约束比较少，权力、权利与义务、责任不对称。二是规范税务行政自由裁量权，是税务行政公正的重点。作为执法部门，自由裁量权行使的合理与否，直接关系到税务行政执法水平，这是考核税务行政执法质量的*2核心的因素。按照比例原则所内含的上述三项标准，客观上也构成了税务机关行使自由裁量权法定判断标准，也为规范税务行政裁量权行使提供了法律依据和事实根据。三是构建约束自由裁量权的制约机制尤为重要。弹性过大或不加任何约束的裁量权行使，将会降低税务行政执法的严肃性，极易产生执法的随意性。税务机关应借《纲要》实施之际，进一步明确这三项标准具体在税务行政实践中的适用问题，使其更加规范、实用。四是加快税务行政处罚的立法进程。自由裁量权在行政处罚中表现得更突出、更直接，而税务行政处罚的有关规定比较分散；实际执行中法律的适用问题很多，应尽早解决。此外，税务机关行使自由裁量权，应把对法律目的的理解纳入税务行政执法当中，真正把对税法的理解变成税务行政执法的自觉行动，进一步推动税收法治进程。　　三、程序正当　　《纲要》明确确立程序正当原则，并将其扩大适用于所有的行政管理领域，有助于促使行政机关树立正确的程序观念。西方国家行政程序建设比较发达，而我国的行政程序问题比较突出，程序在现代法治中具有特殊意义。　　依法定程序行政，具体包括：一是以法律形式规范必要的行政程序。以国家立法来设定行政机关应遵守的行政程序，是法治原则的内在要求。一般来说，要将与公民合法权益直接相关的行政程序、将为行政相对人提供参与意见机会的程序、将与行政相对人利益相关的行政效率程序等纳入法律规范的范围。我国的立法法对法律、法规和规章的制定都规定了必经的法定程序。二是严格遵守和执行法定程序。有法必依是法治原则的基本要求，严格遵守和执行法定程序，《纲要》中明确提出要实行法定的公开制度，听取行政相对人意见的制度，保障行政管理相对人、利害关系人的知情权、参与权和救济权制度，回避制度等。三是对违反法定程序者必须追究法律责任。这是一项救济性措施，确定行政行为是否违反法定程序，一般通过行政监督机制和行政救济制度来实现。　　税务行政活动要切实解决“重实体，轻程序”的现象。一是增强程序观念和意识。程序是控制行政权被滥用、保证行政相对人正当利益、保障行政民主和公正的需要。税务机关作为行政执法部门，必须注重税务行政执法程序的遵循，切实扭转淡化程序、轻视程序的传统观念。二是从税务行政执法实践和行政复议诉讼的情况来看，税务行政执法中违反法定程序的现象可概括为：程序缺陷、滥用程序、顺序倒置、形式滥用。当前税务机关税务行政诉讼败诉率较高，绝大部分是违反法定程序所致。从坚持依法治税，推动税收法治进程的角度来看，应着力解决税务行政程序中存在的问题，严格遵守和全面执行法定程序。三是有效实施税务行政程序制度。一方面将税务行政程序制度化、具体化、规范化，具有可操作性，特别要解决税务行政规范缺乏程序规则的现象；另一方面，更为急迫的是要把税收征管法及其配套的程序制度规定，以及税务行政行为适用的其他具体行政行为的程序规定，真正落实到具体的税务行政执法中。这是能否遵循法定程序的关键。四是税务行政应坚持：外部程序法定化、内部程序公开化。法定的外部行政程序必须严格履行，这是税务依法行政的内在要求。推进税务行政的“阳光执法”，执法权限、执法流程、办税程序等要公开，这是防止税务行政权被滥用，保证税务执法公正，强化纳税人监督的有效措施，应加以制度化。　　四、高效便民　　高效便民是指行政机关能够依法高效率、高效益地行使职权，*5程度地方便公众。高效行政和方便民众已成为我国法律制度建设的重要价值取向。《纲要》对《行政许可法》中首次确立的高效便民原则再次予以肯定，并将其扩大适用于所有的行政管理领域，这对于建设服务型政府，推动行政管理的目标、机制、方式等的制度创新具有深远的意义。　　行政机关实施行政管理应当讲究效率，方便民众，并为其提供快速、便捷的服务。一是行政机关从事行政管理活动，应从方便老百姓办事的角度出发，将为公众提供优质服务作为行政管理的根本宗旨，而不应将行政管理看成是限制老百姓的工具和手段，这是行政机关一项极为重要的行政理念；二是行政机关应积极主动履行其法定职责，遵守法定时限，提高办事效率；三是行政机关权力配置应当科学合理，应避免行政权力的交叉、重叠给公众带来负担和不便；四是创新管理方式，增强行政管理的透明度，由权力导向型向规则导向型转变，使行政管理的方式和步骤尽可能地体现和符合公正、高效、便民的要求。　　税务行政体现高效便民这一准则，应切实解决“重管理、轻服务”的问题。一是转变税务行政管理理念，坚持以人为本，坚持聚财为国、执法为民，将税务机关推行的“一窗式”管理理念融入到税收征管改革和制度设计中。二是优化纳税服务，广泛开展税收业务的辅导和咨询，推行纳税方式的多元化，建立税收管理员制度，简化征管程序，集中统一受理纳税申报，方便纳税人。三是牢固树立执法也是服务，规范执法就是*4的服务的观念，推进执法重心下移，严格按法定期限履行职责。四是创新税务行政管理方式，克服权力本位思想，选择税务行政管理方式时，应首先考虑是否方便纳税人，不能为了自身的管理方便而不顾纳税人的权益，避免采用损害纳税人权益的管理方式。五是提高税收行政管理的效率，大力推进税务信息化建设，合理调整机构设置，理顺征管业务流程，按照权力运行顺序，依法确定执法岗位，分解执法职责，全面提高税务行政管理和服务水平。　　五、诚实守信　　诚实信用原则最早为民法所适用，后逐渐被行政法所接受，德国是最早在行政法中规定信赖保护原则的国家。《纲要》将诚实守信规定为我国依法行政的一项基本要求。诚实守信原则不仅在行政活动中具有指导性和适用性，而且在立法和司法领域中同样具有适应性和约束力。　　《纲要》将对政府诚实守信的要求分为政府提供信息的真实性和信赖保护原则两个方面。一方面，就信息提供而言，行政机关在公布信息时应当讲究诚信，向公众和利害关系人提供全面、准确、真实可靠的信息，不能提供虚假信息，这是行政机关取信于民的根本；另一方面，就信赖保护而言，信赖的行政法含义是指行政法律规范应具有稳定性与连续性、可靠性与可预测性。保护是指信赖利益依法受到保护，这主要适用于对授意行政的撤销或废止。　　税务行政贯彻诚实守信的基本要求，核心是树立“诚信税务”。一是税务机关有责任向纳税人提供完整、真实的税收信息资料，通过网络、媒体、报刊等渠道，及时发布税收法规和政策，与纳税人之间建立密切的税收信息联系和沟通渠道，并提供纳税咨询服务，及时解答纳税疑难问题，为纳税人提供各种便利。二是构建征纳双方的互信机制。没有充足的依据，税务机关不能提出对纳税人是否依法纳税有所怀疑，纳税人也应信赖税务机关的决定是公正和准确的；同时要畅通纳税人权利救济渠道，建立税务行政行为的责任制度。税务机关应带头守信、守法，并积极创造条件促进纳税人守法。三是增强税务行政法律规范的稳定性和可预期性。税收政策和决定要保持相对稳定，确需变更的要尽可能事先规定过渡期，给相对人以明确的预期，以便及时适应和调整经济行为。四是完善诚信纳税等级制度，分类重点管理，减少对纳税秩序的干扰。通过纳税等级制度的建立，提高纳税人诚实纳税这一“无形资产”的含金量，并将其纳入社会诚信体系之中。　　六、权责统一　　权利与义务统一、职权与职责统一，是法律基本规则的应有之意。“违法不究”必然导致“有法不依”，没有责任，权力的运行就得不到制约，公民权的行使就得不到保障，违法行为就不可能受到追究，法治将是一句空话。　　对行政机关而言，权责统一是指：行政机关履行职责必须要有相应的权力，做到“授权充分”；行政机关也要承担责任，凡是违法或不当行使职权，或者履行职责违反法定程序都要依法承担责任。实际上，行政机关履行职能作出行政行为的过程，既是行使权力的过程，也是承担责任的过程。行政机关行使行政权力违法、越权或不遵守法定程序，都要承担相应的法律责任；造成相对人利益损害的，要依法承担赔偿责任。可以说，行政机关既不能有职无权，更不能有权无责，而应做到有权必有责、用权受监督、违法受追究、侵权须赔偿。　　税务行政应切实解决“重权轻责”问题。一是增强税务机关和税务执法人员的责任意识，切实由权力本位向责任本位转变。税务机关行使征税权，是履行税务行政管理职能的内在要求，同时也担负着由行使职权不当应依法承担的法律责任。税务行政不作为是逃避责任的表现形式之一，需要认真对待和解决。二是强化以执法责任制为核心的权力运行的内部监督机制。分解权力，规范流程，过错追究，构成了执法责任制的核心，及时纠正日常执法行为过错，予以相应的行政处理，不仅可以规范执法行为，还可以避免酿成大错。三是强化外部监督。外部监督对增强税务机关和人员的责任意识，在一定程度上要较内部监督更为有效，产生的直接促进作用会更大。当前应进一步解决监督者的责任虚置、监督程序不健全、纳税人维权意识差的问题。四是建立有效预防涉税职务犯罪的机制。税务机关的工作人员徇私舞弊，致使国家税款流失的行为，构成犯罪的，应依法追究刑事责任。从近几年税务案件的情况看，税务人员参与作案是一个比较普遍的问题，应本着标本兼治的原则，立足从源头上加以解决。　　作者单位：国家税务总局政策法规司