我国税收执法环境的对比研究

[原创]我国税收执法环境的对比研究来源：中国税网作者：靳东升魏志梅周禄芳孙红梅方洁日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　税收执法环境是依法治税的基础，是税务机关履行职责的重要前提。执法环境的好环，直接影响税收执法的实施过程和最终成果。本研究旨在通过对我国10年来税收执法环境变化的对比研究，判断税收执法环境改善的程度，探索改善税收执法环境的途径。　　一、地方政府及相关部门对　　税收工作的支持与配合 依法治税是依法治国方略的有机组成部分，它是一项综合治理的系统工程，需要全社会各界的通力协作。税务机关作为政府的行政职能部门，在实施依法治税的过程中，一方面应该规范内部税务行政执法行为；另一方面也需要得到地方政府及其相关部门的协作和支持。地方政府对税收执法重视和支持的程度，以及相关部门对税收执法的配合状况，对税务机关的依法行政十分重要。总体上看，应该说，经过20多年的改革开放和法制建设，税收执法环境得到较大改善，各级地方政府及其各部门对税收工作的支持和配合也得到加强。　　（一）税收执法涉及政府相关部门的形式　　虽然税务行政机关是政府的一个独立的行政职能部门，但是，税收工作的性质决定了税收离不开各级地方政府及其各部门的支持和配合。税收需要各级地方政府及其各部门的支持和配合的情况有4种：　　1.提供信息资料。信息资料是税源管理的基础，我国行政管理部门分工比较详细，各种税源信息掌握在各行政单位中。税务机关只有准确掌握这些信息的总量和变化，才能够了解相关纳税人的实际应纳税的情况。例如，工商部门提供工商登记户数信息，统计部门提供经济和社会发展的各项信息等。　　2.协助税源控管。许多纳税人从事特殊的行业或特定行为需要政府有关部门的许可，为税收的源泉控管提供了可能。例如，国土资源部门办理国有土地使用权手续时，对未取得完税证明的，不予办理；公安机关办理新购汽车牌照，也要验明车辆购置税的完税证明。另外，现行税收优惠政策的执行需要有关部门的认定。例如，科技部门认定高新技术企业，劳动部门认定下岗失业人员，卫生部门认定非营利性医疗机构等。　　3.代征、代扣代缴税款。代征税款是税务机关委托单位或个人代表税务机关征收应收税款。按照我国税收征管法实施细则第四十四条的规定：“税务机关根据有利于税收控管和方便纳税的原则，可以按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收，并发给委托代征证书。委托单位和人员按照代征证书的要求，以税务机关的名义依法征收税款，纳税人不得拒绝。”例如，民政部门代扣代缴福利彩票中奖应缴纳的个人所得税；国土资源部门核发《国有土地使用权证》时，受托代售印花税票并监督贴花；房管部门代收房产交易有关税收等。另外，各部门均有义务代扣代缴本单位人员的个人所得税。　　4.组织、协助税款征收。组织税款征收主要是地方各级人民政府加强对税收征收管理工作的领导，协助税款征收主要是各有关部门和单位支持、协助税务机关依法征税。按照税收征管法第五条第2、3款的规定：“地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调，支持税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款。”、“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。”　　根据我们的调查，除各级地方政府外，国税系统约需要28个政府部门的支持和配合，地税系统约需要31个政府部门的支持和配合。　　（二）地方政府及相关部门协助税收执法的作用　　1.方便税源监控。由于各有关部门和单位掌握各自行政管理涉及的信息资源，行政权力能够保证信息资料的准确、可靠。相当一部分信息资源会成为税务机关依法征税的基础，而我国许多部门的信息公开程度不高，因此，各有关部门和单位提供的各类信息，为税务机关税源监控提供了方便。　　2.保障税收收入。通过提供信息资料、协助税源控管、代征、代扣代缴税款和组织、协助税款征收，有效地保障了税收收入。我国现实的税收征管，仍以源泉控制、税源管理为主要方式，特别是个人所得税和偶然行为的零星税收，尚没有实现纳税申报。各有关部门和单位协助税源控管、代征、代扣代缴税款尤为重要。甚至在一些落后地区，需要地方各级人民政府直接出面协调组织税收收入。因此，地方政府及相关部门对税收工作的支持，有力地保障了国家税收收入的实现。　　3.实现税收公平。税收公平强调按照纳税能力公平分配税收负担。纳税能力相同的纳税人，享受同等的税收待遇，纳税能力不同的纳税人，税收待遇不同。由于我国仍然处于社会主义市场经济的初级阶段，市场经济秩序尚不完善，税收征管水平还比较落后，在大多数纳税人依法纳税的同时，还有少数纳税人逃避纳税，产生*5的税收不公平。在地方政府及相关部门支持下，使税务机关做到依法征税、纳税人实现依法纳税，才能有利于税收公平的实现。　　4.净化税收执法环境。政府部门齐心协力支持和协助税务机关做好税收工作，堵塞税收漏洞，做到应收尽收，就能够营造一个良好的税收法治环境。使偷逃税收分子无隙可乘，无缝可钻，彻底改善和净化税收执法环境。净化税收执法环境将使加强征管、简化税制、提高税收效率、降低税收成本成为可能。　　5.提高纳税遵从意识。提高纳税人的纳税遵从意识，首先要靠税法宣传，使纳税人明白依法应尽的纳税义务。其次要提高偷逃税的成本，以降低偷逃税发生的概率，遏制纳税人的偷逃税行为。在地方政府及相关部门支持下，偷逃税的机会越小，偷逃税的风险会越大，纳税人纳税遵从意识就越强。　　（三）地方政府及相关部门协助税收执法的历史和现状　　依法治税既是税收工作的灵魂，也是规范管理的根本保证，而营造良好的税收执法环境是实现依法治税的关键。1994年的工商税制改革已经10年，随着依法治税的理念不断深入，税收执法环境有了很大改善。为了比较和分析税收执法环境10年来的发展变化，我们就“地方政府及相关部门的支持与配合”部分，设计了调查问卷，从东北地区、东部沿海地区、中南地区、西北地区、中部地区的5个省市中的23个地市，选取了500名各级税务干部作为问卷调查对象，要求他们以匿名方式，客观、真实地回答问卷中的问题。我们从税务机关的基层部门获得了*9手资料，这些资料使得我们的研究成果更加符合税收执法工作的实际情况，也使得我们为改善税收执法环境而提出的政策建议和具体措施更切实可行和行之有效。　　1.相关部门的配合情况。从调查结果可以看出，98.6%的税务工作者认为，税收征收管理和执法工作，需要地方政府及相关部门的密切配合。对于税务部门协调涉税事项过程中个人关系所起的作用，有25.8%的人认为个人关系起很大作用；有63%的人认为个人关系起作用，两者相加占88.8%.说明税务部门在协调涉税事项过程中，要经常利用个人的人脉关系进行协调工作，征税工作难度相对较大。由此可见，与10年前相比，虽然依法治国、依法治税的思想得到了不断深入的宣传，但是“人治”因素在税收执法过程中的影响仍然很重要，依法治税的外部环境仍然没有得到根本改善。　　依法治税，要营造良好的税收执法的社会氛围，就是税务部门要依据税收征管法取得地方政府的“依法”领导和支持协调，并赢得相关部门积极配合，充分发挥整体联动优势，共同维护税法尊严，以进一步优化税收执法的社会环境。在此次问卷调查中，我们了解到，税务干部认为工商、银行部门主动配合征税工作的占10.6%至18%；不主动配合的占26.8%至37.6%；配合一般的占47.2%至51.2%.　　在调查中我们发现，在税收执法实际工作中，相关部门协作不力的情况时有发生。例如，在金融机构对企业欠缴税款的扣款问题上，按照税收征管法的规定，对企业欠缴的税款，经县以上税务局（分局）局长批准，书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款。但是，一些开户银行或者其他金融机构考虑到自身的利益，往往不能积极、主动地配合执行。这些实际情况的发生，说明良好的税收执法环境的建立，还需要社会各方的大力配合。　　问卷调查还表明，96.6%的税务干部认为，需要从法律上更加明确规定相关部门配合税收执法的义务和责任，以保证聚财为国、执法为民的税收中心工作的顺利完成。　　2.部门间配合与协作的10年对比。税务部门除了要与工商、金融、海关、公安等相关部门加强配合外，税务系统的国税与地税之间更要加强配合和沟通，建立有效的合作机制，部门之间、上下级之间、地域之间应实现信息共享。税务部门应加快税收征管信息化建设步伐，促进税收征收、管理、稽查各个环节间信息共享，形成工作合力，依法推进税收征管工作。问卷调查显示，与10年前比较，国、地税相互配合关系有了很大的改善，回答良好的占34.8%，一般的占48.4%，不好的只占13%.而税务系统内部部门之间积极配合开展税收征管工作也有了改善，认为进步很大的占48%.　　3.地方政府的行政干预。问卷调查显示，70.8%的税务干部在税收执法工作中感到，与10年前相比，地方政府的行政干预明显减少，支持的满意度增加。税务干部对所在地区的地方政府支持税收执法工作的满意度达34.6%.　　但也要看到在税收执法的过程中，有些地方政府行政干预、地方保护主义现象仍比较严重。当国家税法与地方利益发生冲突时，有些地方政府为保护地方利益，越权开减免税口子，对税收执法进行行政干预，人为地给税收执法制造种种阻力，造成执法不严、执法不公，使国家税款大量流失。据不完全统计，1995年仅对全国51个单位的检查，就发现涉税违章文件475件，查补税款20多亿元。而2003年全国共查出地方党政或其他部门违规涉税文件202份，查补税款2.28亿元。显然地方政府干预税务行政执法的情况得到了很大改善。　　从问卷调查的结果可以看出，地方政府干预的方式以领导指示为最多，占37.9%，其次是会议决定占21.8%，私下协商的形式占20.7%.　　从上述情况看，我们可以得出几点结论：一是经过10年的发展，税收执法环境已经得到改善，但仍没有根本好转；二是税收工作确需其他部门的有力配合，但由于部门利益等多种原因，部门支持的积极性和主动性尚没有充分发挥；三是我国仍处于法制建设的发展和完善阶段，虽然税收法治明显好转，但是“人治”的影响仍然很严重；四是地方政府对税收工作的公开干预减少，但采取隐蔽方式干预税务机关秉公执法的情况仍然屡禁不止。　　（四）完善地方政府及相关部门协助税收执法关系的建议　　要完善地方政府及相关部门协助税收执法问题，首先应端正认识，认识到这个问题存在的客观性；其次，要加强法制建设，从制度上提供保障；最后，要增强税务机关工作人员的工作积极性和主动性，为建立良好的工作关系而努力。具体来说：　　1.深刻认识完善我国税收执法环境的长期性、艰巨性和复杂性。要从根本上改善我国税收执法环境的状况，需要社会、经济、文化和管理体制各个领域的全面协调。由于我国仍然处于建立社会主义市场经济体制的初级阶段，税务机关与地方政府及地方各部门的分工与合作必然会受到各种不正常因素的干扰。这些干扰，有时甚至难以抵制。随着我国社会主义市场经济体制的建立和发展，相当一部分单位或个人不敢公开对抗税收执法，采取隐蔽的、消极的、甚至不合作的方式抵制税收执法。这是税收法制完善进程中难以避免的一个阶段，我们要深刻认识完善我国税收执法环境的长期性、艰巨性和复杂性，做好足够的思想准备。　　2.完善有关的法律、法规和制度的建设。关于地方政府领导及相关职能部门支持和配合税务机关依法征税，税收征管法已有原则性规定。其他相关的法律、法规也规定了地方政府及相关职能部门的职责和义务。但是，有些相关部门的工作人员不履行职责，特别是不履行支持和配合税务机构依法征税的附加义务，相应的追究、处罚办法也不明确。因此，地方各部门支持和配合税务机关依法征税成为可有、可无，可做、可不做的无足轻重的工作，甚至成为负担。特别是在部门利益的干扰下，税收执法环境遭到破坏，纵容了少数纳税人偷逃税款。如果条件允许，我们应该积极争取在修改有关法律时增加制约性条款，制定追究、处罚不作为单位和个人的办法，巩固法律的权威性、严肃性，维护税法的尊严。　　3.积极、主动和正确处理地方政府及各部门的工作关系。现阶段，地方政府及相关职能部门与税务机关的工作关系总体上是比较好的，一般情况下，地方政府都会关心、领导和支持税收工作，地方各部门也会支持和配合税务机关依法征税。如果出现不协调的问题，税务机关工作人员应当积极、主动地取得联系，宣传税法，做耐心细致的说服、解释工作，取得理解和支持。我们相信绝大多数的政府及相关职能部门的工作人员都是有觉悟的，经过税务机关工作人员的努力，都会积极、主动配合税务机关工作人员做好各项税收工作。　　二、税收司法保障体系　　对比研究与完善建议 在影响税收执法绩效的外部环境因素中，税收司法保障体系至关重要。对比10年来税收司法的发展变化，我们认为税收司法对税收执法的保障程度有很大进步，但也存在一些问题，需要进一步完善，具体分析如下：　　（一）税收司法基本概念的界定　　各国由于社会差异、不同的历史传统和法律体制，对司法理论甚至是司法权等基本概念的内涵、外延理解不一。由于我国司法权历史发展和现实存在的复杂性，也造成了司法权解释的众说纷纭。本文研究重点不在于探讨税收司法的理论纷争，所以采用被多数专家学者接受的通说。　　司法是法运行的环节，在法的运行中占有特殊地位。所谓司法，即法的适用，通常是指国家司法机关依据法定职权和法定程序，具体运用法律处理案件的专门活动。　　司法权是指国家行使的审判和监督法律实施的权力，是国家权力的重要组成部分。我国法律规定司法权统一由各级人民法院和人民检察院行使。在处理刑事案件时，公安机关也参与司法活动。司法权可以视为特定国家机关所依法享有的对当事人提出的问题和主张居中进行判断，并进行终局性裁判的一种权力。它来源于宪法权力。司法权较之行政权的主动性、从属性和可述性，一般具有判断性、被动性、中立性、独立性和终极性特征。　　税收司法有广义和狭义之说。广义的税收司法是指各级公安机关、人民检察院和人民法院等国家司法机关依据法定职权和法定程序，运用法律处理涉税案件，行使国家司法权的专门活动。狭义的税收司法，是指行使国家司法权的机关—审判机关（人民法院）在宪法与法律规定的职权范围内，按照法律规定的程序，处理有关税收刑事诉讼、税收行政诉讼和税收民事诉讼的活动。　　广义与狭义税收司法的区别就是对行使国家司法权机关或国家司法机关的认识不同，这里我们有必要对此加以分析。法院行使国家的司法权，即审判权，是国家的司法机关；检察院行使的检察权是司法权、行政权还是法律监督？理论界对此有纷争。因为传统意义上的司法权具有被动性、终局性等特征，而检察权的特殊性在于其具有主动性和倾向性，同时具备行政权性质和司法权性质。而司法是国家就具体的事实，宣示和适用法律，强调对既定法律秩序的维持，是一个动态的过程。检察权的行使在于依法提起公诉、查明法律规定其侦查的某些违法、犯罪案件的事实、监督法院审判活动的合法性，其目的都是为了正确制裁违法行为，虽然检察权具有行政权的层级结构和运作方式，但在制度和观念上却强调其独立性和不可诉性特征，符合司法权的本质属性。因此，检察院同法院一样都是国家的司法机关，检察权和审判权同样是司法权；公安机关是行政机关，不享有司法权，但根据我国刑事诉讼法规定，公安机关在刑事案件的立案、侦查中部分行使司法权，法律规定刑事侦查侵权赔偿在国家赔偿法的司法侵权赔偿范围内，刑事侦查权的行使服务于裁判纠纷的司法性质，符合司法权的本质属性，而且我国税收学界的主流看法也将公安机关对涉税案件的刑事侦查权视为税收司法权的一个组成部分。因此税收司法权包括审判权、检察权和刑事侦查权，税收司法机关包括人民法院、人民检察院和公安机关。　　综上所述，广义的税收司法更有利于对我国税收司法制度的全面研究，因此，本文采纳的是广义的税收司法定义。　　（二）税收司法保障体系的功能　　作为税收法治化保障的税收司法体系，其功能主要可以概括为两个方面：一方面维护征税机关正常的执法活动顺利进行，从而确保国家税权的实现。税收司法的保障体系薄弱，执法机关力不从心，软性执法不可避免。如果司法机关对税务机关的强制执行申请难以及时地审查、回复和执行，对故意违法抗税的纳税人，或恶意隐匿、转移财产和逃避纳税义务的行为，缺乏必要的强制手段，甚至遇到暴力抗税时，税务人员的人身安全受到威胁，这些都不利于税收执法环境的好转；另一方面是防止税务机关在执法过程中，滥用职权，损害纳税人的合法权益。税收直接关系着社会经济生活的方方面面，税务机关、税务人员能否正确地行使手中的权力，不仅直接影响着国家与纳税人之间、纳税人与纳税人之间的经济利益，而且直接关系到税法的有效实施。因此从一定角度来讲，税收司法是对税收执法的监督和制衡。　　（三）税收司法保障体系对比情况　　为了比较和分析税收司法保障体系10年来的发展变化，本课题组对几个省市的国税和地税税务干部进行了问卷调查，现就调查结果总结分析如下：　　1.对税收司法保障的总体判断。认为税收司法保障制度有进步占调查人数的89.2%，其中有很大进步就占到51.4%，对我国的税收司法保障的变化持乐观态度。　　2.对司法机关、工作人员及存在问题的对比调查。从调查来看，有51.4%的税务人员认为最需要改进工作的机关为公安机关，其次有19.7%的税务人员认为是检察机关。需要提前介入的案件，公安机关很少或有条件介入占较高的比重，达到66.2%.公安机关在查处涉税案件时存在以办案为由提出要求税务机关提供车辆、报销有关费用等条件，占的比例为66.2%.涉税司法机关工作人员需要提高的最主要的方面为财税业务方面的知识，占到72.7%，说明财税业务知识的缺乏已经成为完善税收司法的当务之急。　　在税收司法存在问题方面，税务人员认为税收司法的工作效率差和地方保护最为突出，分别为67.5%和60.2%，这也是今后完善税收司法保障应关注的方面。　　我们认为，在税收执法过程中，税务人员与司法机关接触最多的是公安机关，对他们有一定的了解，因此提出的问题也会占到比较高的比例，虽然这样，也不排除公安机关及涉税工作人员确实存在一些不足。　　3.结案情况及其原因。关于税务机关移送的涉税案件司法机关的结案情况，认为全部结案和大部分结案的占到45.8%，说明结案率不高的情况比较突出。答不清楚的人可能与从事的岗位有关。　　在对未结案的原因分析中，认为其中没有经济利益的占29.3%、思想认识不够占29.3%，没有办案经费占21.3%等，可见没有及时结案并不是司法制度本身存在缺陷，更多的是涉税司法机关和人员的主观认识与税收司法的客观要求有一定的距离。　　4.税收司法组织机构。从调查结果来看，税务人员普遍认为需要更加科学设置税收司法的组织机构来保障税收执法，目前的机构设置不能满足税收执法的实际需要，设置科学合理的税收司法组织机构是完善税收执法环境的重要环节。　　基于以上的问卷调查和实地调研，我们可以得出以下结论：一是税收司法对税收执法的保障程度与10年前相比有很大进步；二是对税收违法犯罪行为打击力度增大。2005年公安部和国家税务总局印发了开展专项斗争的通知，确定了打击和整治的重点领域和重点地区，对税收执法提供了强有力保障；三是暴力抗税案件减少，在执法过程中税务干部人身安全得到保障；四是税收案件的结案率有所提高，税收司法机关对税务机关的支持力度增加，更加重视对涉税案件的司法质量；五是税收司法保障体系中还存在诸多问题，有些必须引起重视并尽快加以解决。　　（四）税收司法保障体系中存在的问题　　1.税收司法权的独立性不够。司法权的独立性是指司法机关和司法工作人员在从事司法裁判活动过程中，独立自主地认定案件事实和适用法律，不受来自司法机关内部和外部的影响和干预。独立性是司法权不同于其他国家权力的最为显著的特征。正如马克思指出：“法官除了法律就没有别的上司。”在我国目前的情况下，司法机关在经费、人事、后勤等方面受当地政府的影响，司法权地方化比较严重。　　2.缺乏真正的司法审查制度。我国内地目前的行政诉讼制度只能对规章及其以下的抽象性文件进行审查，而且只有不予适用的权力而没有撤销的权力。我国内地法院在法律解释中的地位也非常弱，特别是税法领域，法院几乎没有进行什么解释工作，也没有否定税收规章及其以下规范性文件的判决，司法审查制度还不够完善。　　3.税收司法的组织机构设置不科学，与税收执法的衔接与配合不畅，各司法机关的分工与配合不理想。税收司法是个系统过程，在税收司法环节中，法院、检察院和公安机关分工合作，相互配合，各自行使职权，才能保障整个司法过程的顺利进行。　　4.税收司法工作人员在财税专业知识方面明显不足。税法是专业性和技术性很强的部门法，对从事涉税司法的工作人员的税法专业知识要求很高。但调查结果表明，我国目前的情况是，大多数涉税司法人员没有专门学过税法，也没有受过税法方面的培训，财税专业知识缺乏。从现有从事审判工作的法官来看，从事专门性税法研究的较少，专业化的税务法官缺位。税法专业知识的缺乏也是涉税检察机关和公安机关面临的问题，很难保证税收司法的质量。　　（五）税收司法保障制度完善的建议　　1.完善税收司法保障的制度建设。我国有关税收司法保障方面的法律规定可以分为税收行政司法保障制度、税收民事司法保障制度和税收刑事司法保障制度。目前，我国税法领域缺乏完善的税收司法保障制度，要大力推动我国的税法建设，快步进入法治化的轨道。　　2.建立科学合理的税收司法组织机构。　　（1）建议在人民法院内部单独设立税务法庭。其可行性分析：一是具有法律依据。《人民法院组织法》第19条、第24条和第27条分别规定了“根据需要可以设其他审判庭”；二是社会进步、法治国家和税收事业发展的必然要求。设立专门的税务法庭，可以有效地审查税务专业案件。因为专业的税务法官具有专业的财税和法律知识，无须依赖税务人员的业务知识的辅助，对税务案件可以作出客观公正的判决，可以*5限度地体现税收司法的独立性原则；三是设立税务法庭成本低，对现有司法组织机构的影响较小；四是有设立税务法庭的成功经验。有些地区尝试性地设立了税务法庭，其实践证明设立税务法庭有利于解决涉税案件。税务法庭积累的大量实践经验对于解决税务案件的专业性、复杂性起到了很好的作用。　　（2）建议在检察院内部单独设立专门负责涉税的检察部门。其可行性分析：一是有税务检察室的经验。我国的税务检察室设立于1985年，并于1997年由*6人民检察院联合国家税务总局共同发布的《关于撤销税务检察机构有关问题的通知》后撤销，在这12年中，各地的税务检察室共查办各类涉税犯罪案件78500余件，为国家挽回税款64亿元，为保证国家财政收入、维护国家税收法律秩序和社会主义市场经济秩序做出了积极贡献。设立专门的税务检察部门有助于提高涉税案件有效裁决的效率；二是节约成本、提高效率；三是新的税务检察部门只负责涉税刑事案件的审查起诉，与法律规定一致。　　（3）建立税务机关与公安机关协调机制，共同打击涉税犯罪。对于有些涉及面广、案情复杂的案件，公安机关可以提前介入，与税务机关联合开展调查，对有关账目等进行检查，对犯罪嫌疑人可以进行控制，以获取证据，为立案提供有力支持。关于中国是否需要建立一支税务警察队伍，我们认为从税务警察所应具有的功能来考虑，其作用是税收刑事侦查权的功能能够得到实现，税收司法秩序得到维护。因此，在我国目前的经济发展水平和法治环境条件下，我们倾向建立公安机关和税务机关协调配合机制，而不是建立一支独立的税务警察队伍。具体原因：一是公安机关和税务机关协调配合机制完全可以实现协税护税的需要；二是如果设立独立的税务警察需要重新调整原税务机关和公安机关的内部建制和人员安排、机构管辖等相关问题，经费开支和时间成本巨大。　　3.提高涉税司法人员的职业道德、综合素质和专业知识、技能水平。随着我国社会主义市场经济的深入发展，税法越来越成为内容丰富、复杂的法律体系，纳税人日趋增多，应税项目更加广泛，税收纠纷案件也随之增加。据国家税务总局稽查局的统计，2004年各地税务机关共向公安机关移送涉税案件6373起，比上年增加1755起。而且由于世界经济一体化和信息技术的飞速发展，税收违法和犯罪有向高智能、跨国界、高隐蔽性发展的倾向，这无疑增加了司法人员在税收司法过程中的难度，同时税法具有专业性强的特点，对具体的税收司法人员提出了更高的专业知识要求。因此，提高税收司法人员的职业道德、综合素质和专业知识、技能水平，建立培训和选拔税收司法复合型人才机制，是完善税收司法制度、保障税收执法顺利进行的当务之急。　　三、涉税中介机构的作用及其对　　税收执法的影响 与税收事宜有关的社会中介机构都可称作涉税中介机构。涉税中介机构有税务师事务所、会计师事务所、律师事务所、审计师事务所以及税务咨询机构等等。　　（一）涉税中介机构内涵及范围　　各类涉税中介机构是伴随着我国社会主义市场经济体制的建立而产生和发展的，由于受着内、外部及自身各种因素的影响，现实状况的涉税中介机构多种多样，从事涉税业务的各中介机构的主营业务也是各有侧重。根据《税务代理试行办法》第22条“经国家批准设立的会计师事务所、律师事务所、审计师事务所、税务咨询机构”经批准符合条件的，都可以属于“税务代理机构”。鉴于现时涉税中介机构是作为税收执法外部环境来研究，因此，与此更密切、更有代表性的涉税中介机构应是税务师事务所。本文重点研究税务代理的作用和对税收执法的影响。　　税务代理中介服务属于资格准入控制行业，对符合国家税务总局颁发的《税务代理试行办法》和《中华人民共和国注册税务师执业资格证书》的相关规定并注册的人员，可从事税务代理活动。税务师事务所从事税务代理业务分为代理类和经济鉴证类两种。　　（二）涉税中介机构历史演进和现状　　注册税务师行业是涉税中介的主力。我国注册税务师行业已有20余年的发展历史，在上个世纪80年代，我国很多地方借鉴市场经济国家经验，在税收征管体制改革中进行了税务代理的探索和尝试，并取得成效。1992年9月全国人大常委会通过的税收征管法中明确规定“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”。1994年9月国家税务总局颁发《税务代理试行办法》，对税务代理的原则及资格认定、代理人机构、业务范围、代理人关系的确立和终止、代理人的权利和义务、代理责任等作了比较全面的规定，并在全国范围内有组织有计划地开展了税务代理试点工作。1996年11月，国家税务总局和人事部联合颁发了《注册税务师资格暂行规定》，始建了我国的注册税务师资格制度，便注册税务师行业步入了规范发展的道路。1999年根据中央关于党政机关与所办经济实体脱钩的有关规定，税务部门对注册税务师行业进行了清理和整顿，在编制、人员、财务、职能、名称五方面与税务机关彻底脱钩。从此，独立经营、自谋发展的税务师事务所执业格局开始形成。截至2004年底，全国的税务师事务所发展到2799家，从业人员7万余人，通过考试取得注册税务师资格的人员已达6.2万人，其中，执业注册税务师2.2万人。　　脱钩改制以来，全国各地注册税务师事务所由原来半官半民状态逐步走上市场发展的道路。税务代理业务也由单一到综合，向着税收筹划、税务顾问及税收鉴证类等高端发展。　　注册会计师事务所和律师事务所，由于起步早，有法律地位，发展比较规范。但咨询公司等中介机构，存在鱼龙混杂的情况。　　（三）涉税中介机构的积极作用　　目前，税务代理是涉税中介服务的主要内容。所谓税务代理是指代理人受纳税人、扣缴义务人的委托，在税务代理合同规定的范围内，代为办理纳税事宜的一种民事代理行为，它是负有法律责任的一种契约行为。我国税务代理是作为税收征管体制改革的一个重要内容而推行的，税务师事务所、会计师事务所、律师事务所、税务咨询等机构均可以代理办税，在促进依法治税方面发挥积极作用。　　1.适应依法治税的需要。　　（1）规范税收征管。随着我国改革开放的深入进行，经济活动方式越来越复杂，偷逃税与反偷逃税，避税与反避税的矛盾日益突出，因此，需要正确处理依法治税和纳税服务的关系，正确规范征纳双方的行为，涉税中介机构可以站在中介立场开展工作，规范征纳双方的涉税行为。　　（2）提升税收征管水平。税收征管改革很重要的一个内容就是明晰征纳双方的法律责任，同时在对纳税人服务上改变过去低水平、“保姆式”的服务方式，建立与法制相适应的规范化、集约化服务体系。税务代理就成为税收征管向社会延伸的一个重要环节，成为税收新征管模式的组成部分，成为税收征管中一支不可忽视的协税护税力量。　　（3）促进监督体系建立。税务代理人也要接受税务机关和纳税人的监督，税务代理人与税务机关的法律关系是：税务代理人遵守法律法规，并按照税务机关的规定程序，实施税务代理业务，税务机关具有管理监督税务代理机构及从业人员行为的职能。这样，税务代理人的存在，使得征、纳、代理三者之间形成互相监督、互相制约的体系，也是构成社会监督体系的有机组成部分。　　（4）节约税收成本。税务代理的涉税服务促使税务机关降低成本，提高效率。在税收法制健全的情况下，中介服务人员依法优质服务，纳税人、税务代理人、税务机关之间形成相互信任关系，会减少税务违法，降低税务机关征管成本，从而实现依法治税的良性循环。　　2.适应市场经济发展的需要。　　（1）有利于企业参与市场竞争。税收与纳税人的利益密切相关，甚至影响其竞争实力。纳税人如何及时准确了解和运用税法，以保护自己的合法利益；同时，随着税收征管改革的进行，税收执法力度加强，纳税人为了规避纳税风险，而寻求涉税中介机构，请熟悉税收业务的专业人员代为办理税收事宜，集中精力搞好生产和经营活动。　　（2）宣传税法，提高纳税自觉性。税务代理的涉税服务推动纳税人主动依法纳税。在代理纳税的过程中，涉税中介人员宣传税法，甚或调解涉税争议或代理复议、诉讼，纳税人都会从中受到法制教育，提高依法纳税自觉性。　　（3）适应跨国经营的需要。随着改革开放的进一步深化，涉外税务也日益复杂，外商在我国投资要了解我国的税收法律法规，我国的企业和个人也要走向世界，同样要了解外国的税收、经济法律法规。这些都需要精通税法的专业人员从事涉税中介服务。　　（四）涉税中介机构存在的主要问题　　1.我国税务代理总体素质不高。税务代理从业人员的年龄偏大，素质偏低，知识结构不理想的现象极其普遍，极大地影响税务师的自律性和中立性。根据收到的163份涉税中介机构人员和183份企业纳税人的调查答卷，在被调查从事税务代理的人员中，46岁以上的，占46%以上；大专（含大专）学历以下的，占67%以上。同时，税收中介信用方面也难以满足社会主义市场经济要求。个别中介机构迫于市场竞争激烈的压力，变得唯利是图，帮企业弄虚作假，损害国家利益。　　2.税务代理机构发展不平衡。“官办”起家多于民营自立起家；涉外税收纳税人委托代理多于本地纳税人；沿海、特区、大城市中介机构发展好于中小城市，县及县以下几乎是空白。从中能够看出涉税中介机构的发展规模与当地的市场经济发展程度高度相关。　　3.法律制度不健全。为了明确税务代理的地位、职能、范围等问题，国家税务总局先后制定了《税务代理执业资格制度暂行规定》、《税务代理执业规程》等部门规章。但是，税务代理的法律地位尚没有更高级法律的依据，尽管新旧征管法都有“纳税人、扣缴义务人可以委托代理人代为办理税务事宜”的条款，但理解为纳税人、扣缴义务人委托税务代理的一项权利更确切。　　4.涉税中介机构发展缺乏宏观有效制约机制。如税务代理行业的定性与定位问题、诚信建设问题、业务范围与业务兼容问题、建立执业风险预防机制问题等。由于缺失有效机制，因此，脱钩不彻底、无序竞争、乱收费和产生腐败等问题均有出现。　　（五）促进我国涉税中介机构发展和完善的建议　　涉税中介机构特别是税务代理面临着发展的极好机遇和严峻挑战。2005年国务院发出的国发[2005]3号文件明确提出：要积极发展独立公正、规范运作的专业化市场中介服务机构，加大对中介服务机构的支持力度，不断完善社会服务体系。为了促进我国涉税中介机构的发展和完善，建议如下：　　1.培育高素质税务代理人才。采取三条渠道进行：一是在高等财经院校内设立税务代理专业，建设一支高素质的税务代理队伍；二是开展行业后续教育培训；三是鼓励现职涉税中介人员加强自身学习，提高财政、税收、会计、财务和法律，包括经济法、民法等现代知识水平。　　2.尽快立法进行规范。针对税务代理法律不健全，致使问题和矛盾突出和代理行业各项制度不健全和不完善的情况，要着手制定我国的注册税务师法律法规，并完善各项规章制度，以法律为主导调节税务代理机构的业务发展和内部建设。　　由于我国的会计师行业和律师行业起步相对较早，税务师行业步入市场略迟，但市场潜力巨大，发展前景广阔。同时，“三师”关系密切，工作与职能有一定交叉，在实施税务代理立法时应考虑行业规则上的联系与区别，理顺涉税中介机构之间的关系。　　3.发挥行业协会的自律作用。由上级部门批准，建议注册税务师协会牵头，做好两方面工作：一是协调各行业协会的自律行为，特别是涉税中介行业自律行为的规范性、统一性；二是协调各中介机构的涉税业务、服务质量、收费标准等方面的规范性、统一性。　　4.规范涉税中介机构自身及其他方面问题。包括制度建设，如建立信用中介、执业风险机制、规范法定业务、扩大宣传等等。　　通过以上措施，促使涉税中介机构在改善依法治税环境中发挥积极作用。　　四、纳税人的税收意识和税收遵从　　（一）税收意识及税收遵从的基本概念和现状　　纳税人的税收意识，是指在纳税人税收活动中，通过行使权利和履行义务，对税收法律制度在思想上形成的综合认识。它既包括权利意识，也包括义务意识。具体说来，它既包括纳税人对自己享有的纳税人权利、纳税人权利的行使的认识，也包括纳税人对自己承担的纳税义务以及纳税义务的履行的认识。它是权利意识和义务意识的完整统一。　　纳税人的税收意识，指导和影响着纳税人的行为，表现为纳税人在税收上的遵从与不遵从。所谓税收遵从，一般是指纳税人按照税法规定的内容和程序，履行纳税义务，反之为不遵从。　　中国公民的税收意识不强。新中国成立后，受苏联“非税论”的影响，长期以来，在国人的意识形态里，“无捐无税”是社会主义优越性的具体体现。改革开放后，随着经济的快速发展、人们收入水平的提高，公民的纳税义务意识得到了很大的增强。1994年我国个人所得税收入为72.48亿元，2004年上升到1736亿元。10年增长24倍。这个数字可以为公民纳税意识的增强提供一定的佐证。但由于种种原因，我国在税法宣传等方面，长期强调纳税义务的宣传，公民对自己的税收权利知之甚少。　　在税收遵从方面，随着10年来经济的快速增长，税收收入也实现了总收入和增收额的突破性增长。税务部门的征收管理水平、纳税人依法纳税的税收遵从度，都得到较大的提高。但我们也应该清楚地看到，近些年，企业和个人偷逃税款现象有严重化趋势，根据专家估计，近几年，每年因偷税引起的税收流失高达1000亿元。这些税收不遵从行为，严重破坏了国家的税收秩序，扰乱了市场的平等竞争环境。　　（二）影响我国纳税人税收意识及税收遵从的因素分析　　影响我国纳税人税收意识及税收遵从的因素很多，诸种影响因素共同作用，对纳税人税收意识及税收遵从产生直接或间接的影响。　　1.中国的历史传统及文化的影响。　　（1）中国传统社会结构。费孝通先生在《乡土中国》一书中论述到，传统的中国社会是乡土社会，社会结构呈差序格局，与之对应的西方社会则为团体格局。中国传统私人关系中的差序格局破坏了税收法律关系的平等性。差序格局下只有个人与个人之间的亲疏远近关系，而没有团体与个人之间的权利义务关系。如今一些地方税务机关在执法的过程中征收人情税的现象，从一个侧面反映了差序格局对当今纳税人意识的消极影响。　　（2）中国传统法律文化。中国传统的法律文化存在着重德轻法的取向。中国古代社会受儒家文化的影响，崇尚“为政以德”、“齐之以礼”。重德轻法的价值取向对法律规范形成的直接影响是：法律规范一般侧重于对义务规则的表述，强调百姓对家族和国家所应承担的义务，忽视对权利规则的制定。我国宪法在构建国家与纳税人的税收法律关系时，只描述了公民的纳税义务，忽略了对公民税收权利的明确，也应该是受传统法律文化影响的结果。　　（3）中国传统税收文化。在中国传统税收法律文化中，非税和轻税思想曾成为税收思想的主流。大思想家们出于维持政权稳定的目的，提出轻税比重敛更有利于国家统治、更有利于政权的长治久安。我国建国以后相当长一段时间里，实行单一公有制的计划经济，以上缴利润的形式组织财政收入。长期以来的非税和轻税思想也对普通百姓的税收意识和税收遵从产生消极作用。　　2.纳税行为的社会心理影响。　　（1）从众与侥幸心理。从心理学的角度来看，受中国的历史传统及文化的影响，纳税人的纳税意识中，存在着旁观、从众及侥幸的社会心理。限于税务执法成本，税务主管当局无力发现及查处每一起税收违法事件。面对不受处罚的不遵从示范行为，许多纳税人在权衡利弊得失后，往往报有侥幸的法不责众心理，选择从事税收不遵从行为，甚至原本守法的纳税人，也可能会在这一社会心理的驱使下，放弃原来的税收遵从行为。　　（2）“搭便车”（free rider）心理。经济学认为，国家主要依靠税收收入提供公共产品和公共服务，这些公共产品和公共服务具有无敌对性和无排他性。虽然从整个社会的角度看，这些公共资源是纳税人整体用税收支付的，但单个纳税人的付出成本与获得的利益并不是对等的。因此，每个公共资源的使用者都有了“搭便车”的动机—不缴税而享受公共资源。　　3.税制结构以及税收归宿的影响。欧美等经济发达国家大多是以直接税为主体的税制结构，我国是以间接税和直接税并重并以间接税为主的税制结构。直接税和间接税的划分依据，主要受19世纪英国经济学家穆勒的税负是否转嫁标准的影响。　　（1）直接税。直接税的共同特点是：政府按照事先确定的比例从已属于个人或公司的所得中拿走一定份额。个人所得税、公司所得税、社会保障税等税种都属于直接税。其中个人所得税与个人利益休戚相关，它是公众最熟悉的税种，大多数中国人对税收的认识，仅仅表现在对个人所得税的关注。由于个人作为个人所得税等直接税的最终负担者，纳税人可以准确地计算出所需要负担税款的大小，所以纳税人个人所得税的税收意识相对清晰。　　（2）间接税。在间接税制度下，政府税收是通过对商品和劳务的提供者的征收获得的，征税对象是纳税人的销售收入或劳务收入。中国目前的税收制度以增值税、消费税、营业税等间接税为主体。在间接税制度下，纳税人并不真正承担税收，税收最终的负担者是社会公众，但公众却普遍感觉不到税收负担的真实存在。事实上，个人要对自己承担的税收做出精确的估计几乎是不可能的，这也使得个人对间接税的税收意识比较模糊。　　4.税收法律体系现状的影响。　　（1）税收立法。我国税收立法的不完善，对纳税人的税收意识和税收遵从行为，具有极大的负面影响。税收立法的不完善表现在：税收立法层次低，透明度差；立法技术水平落后；征纳权利规定的失衡、税法缺位滞后严重；以及立法过程、公共支出预算的制定过程中公众参与度不高等现象。这些现象都直接导致纳税人对税法制定和税款征收的公平合理性的怀疑，以及对税款使用的漠视，致使目前大多数公民的税收意识，还停留在只知有纳税义务，不知有参与、监督权利的阶段。　　（2）税收执法。在传统观念中，税收法律关系是“权力和义务”的关系。“权力说”影响着一些税务执法人员，由于他们自身缺乏法治理念和职业道德，服务意识匮乏，执法效率低下，在税收执法过程中“权大于法”的漠视纳税人权益现象时有发生。这些税收执法不良行为，使纳税人对征税机关的信任度降低，增加了纳税人的税收遵从成本，从而影响了纳税人的税收遵从。　　（3）税收司法。税收司法的公正与否也影响着纳税人的遵从行为。公正的司法结果，便于纳税人建立起对税收法律体系的信任，便于纳税人在遇到税务行政争议时，积极采取税务行政诉讼来维护自己的权益，而不是采取消极抵抗、甚至违法犯罪的手段来“维护权益”。但是，目前我国一些司法机关在审判过程中很难司法独立。由于缺少税法知识，在税收司法活动中，司法机关过多地依赖税务机关，致使许多税收司法案件出现税务、司法“一边倒”的现象，这种情况在偏远落后地区表现得尤为严重。　　（三）对纳税人的税收意识和税收遵从现状的调查分析　　为了了解我国纳税人的税收意识和税收遵从现状，我们选取了海南、青岛、甘肃、重庆等地，分发了200份问卷进行调查。调查问卷的调查内容涉及纳税人的税收意识、税收遵从以及纳税人对中国税收法律体系的了解等方面。　　1.在税收意识方面。调查发现，纳税人的性别、婚姻状况和年龄，对税收意识的形成没有什么影响。但纳税人的收入、职业、受教育程度，对纳税人地位的自我意识，有一定影响。　　（1）无差别影响。如在性别方面，对于为什么要纳税，56%的男性和60%的女性纳税人，认为是取之于民用之于民；在纳税方式上，75%的男性和83%的女性选择由单位代扣代缴等等。可见，性别方面的差别较小。　　（2）差别影响。在学历方面，本科以上的人群中，有95%的人认为自己是纳税人，而高中以下的人群中，只有42%的人认为自己是纳税人。在职业方面，军人、教师、公务员，100%地认为自己是纳税人，而无业和离退休人员认为自己是纳税人的比例较低。不过大多数人认为与自己有关的税收是个人所得税，其次是对烟酒、化妆品等消费品征收的消费税，很少人认为自己与增值税有关。　　2.在税收遵从方面。　　（1）个人纳税人。在税收遵从方面，纳税人的性别、年龄、职业以及受教育程度，都会有不同的影响。　　性别影响：在如果有机会是否会偷漏税这个问题上，74%的男性和83%的女性纳税人选择绝不会偷漏税款。　　年龄影响：在26岁至45岁的年龄段上，纳税人普遍认为自己应当享有知情权、陈述和申述权以及申请救济权；但61岁以上的纳税人，大多认为纳税完全是一种被迫履行的义务，在纳税过程中，不可能享有任何权利。　　职业影响：调查抽样发现，军人、农民、干部和公务员纳税总体意识较强，对于有机会偷逃税款而不被发现时，一般不会偷逃税款，尤其是军人和农民，99%都能按时足额纳税。但教师、商人以及离退休人员的比例相对略低。　　学历影响：受教育程度高，纳税的自觉性也相对较高。87%的大学以上学历纳税人，选择无论在任何情况下，即使不会被发现，也不偷逃税款；但约50%高中以下学历的纳税人，选择如果不被发现、不用承担责任，会视情况偷逃税款。　　（2）单位纳税人。由于单位纳税人的企业性质、行业类型、经营规模和所在地区的经济发展水平的不同，税收遵从情况也有一定的差别。情况如下：　　企业性质：从依法纳税的情况看，国有、集体企业纳税的情况相对较好，而私营和外资企业则相对较差。在对税务机关的服务方面，基本上所有的企业对税务机关的服务以及税务工作的透明度，都不是很满意。　　经营规模：在纳税的目的上，一般小型企业选择纳税是国家的强制性规定，不纳不行的比例较高；但大型企业一般认为，纳税是国家用来提供公共服务的，依法纳税光荣。在合理避税问题上，企业的经营规模越大，选择合理避税的比例越高。　　行业类型：在税收的作用、税收知识培训、合理避税等方面，生产性行业对税收的认同比其他行业对税收的认同情况要好一些。　　地区发展水平：在对税收政策的理解、税收优惠政策的掌握，以及企业维权措施的选择方面，位于沿海经济发展速度较快地区的企业相对较好，地处内陆欠发达地区的企业差些。　　（四）增强纳税人的税收意识、提高税收遵从度的国际借鉴　　发达国家由于税收的历史悠久，税收早已成为百姓生活中必不可少的内容。各国政府也普遍认识到要增强纳税人的纳税意识、提高税收遵从度，必须完善税收法律体系、严格执法、强化纳税服务，努力为纳税人提供良好的税收环境。　　1.法国。法国政府认识到，尽管税收处罚和刑事处罚对执行税法、维护税收与社会公正是必不可少的手段，但绝不是惟一的手段。法国政府采取了一系列旨在增强纳税人的公民意识和纳税意识的措施。　　（1）完善民主政治，实行公共财政透明度政策。尽可能让公民了解其所缴纳税款的用途，理解纳税的必要性等。法国议会每年对国家预算讨论时，各种媒体对预算讨论的报道是公民了解国家财政支出的主要途径。公民也可从政府的网站上获得必要的信息。　　（2）完善公共服务体系，让纳税人切身体会其纳税所带来的好处。无论是中央政府还是地方政府，都比较重视加强完善公共服务设施建设。交通、体育、文化、教育等公共服务设施的建设与完善，能使纳税人切身感受到纳税的意义与必要。　　（3）树立税务机关的服务形象。自2001年起法国税务机关引入目标管理的方式，每年确定具体的服务质量标准。如2003年，税务机关向纳税人提出了9条承诺。如保证回答每个电话或在48小时内回复；保证在30日内对纳税人的邮件作出答复，在48小时内对电子邮件作出答复等等。　　（4）建立具有威慑力的税务管理和检查制度。法国政府十分重视对纳税人的税务信息的管理。采取多种的措施掌握了纳税人较为完整的税务信息，特别是有关个人所得税、房地产税、居住税、继承税、注册税等方面的信息。对于纳税人而言，几乎不存在作弊的可能，这种有效的税务管理配之于法定的税务检查手段，是引导纳税人税收遵从不可低估的因素。　　（5）加强对纳税人接受税务检查时的权利保护。即使对纳税人实行检查，也要进行人性化的管理。事先送达通知书。为了让纳税人更好地了解在接受税务检查时所享有的权利，法国税务部门制定了《纳税人宪章》，它详细说明税务检查的进行过程、被检查纳税人享有的权利，在进行税务检查之前必须将其交付给被检查的纳税人。事先送达税务检查通知书之意义在于：便于纳税人准备，避免在遭受突然袭击情况下容易产生对抗情绪。限制突击检查。根据法律规定，突击税务检查只能限于清点柜台里的商品、仓库里的存货、查证账目资料的存在，但不得对账目的合法性和真实性进行审核。对账目合法性真实性的检查，可自交付税务检查通知书起立即进行；对账目实体内容的检查，只能在送达检查通知书后的一个合理期限届满之后才能开始进行。抗辩原则的运用。在税务检查和重新核算税款程序中，要求必须与纳税人进行口头、抗辩性对话，给纳税人发表看法、进行辩护的机会，从而使税务机关与纳税人之间保持对话的关系。　　（6）设立经济财政与工业部调解员。法国于1973年设立共和国调解员制度。2002年又颁布法律设立经济财政与工业部调解员。主要负责受理公民对经济财政与工业部及其下属机构的决定提出的个人申诉案件。这一制度的设立，符合公民的期待与要求，为公民与国家经济财政与工业机构之间，提供了新的对话途径。　　2.德国。德国政府在增强纳税人税收意识、提高税收遵从度方面的做法主要有：　　（1）税收征收制度的影响。在德国，很多重要税种如增值税或工资税，按照预提方式征收。这样避免了欠税和自我申报时的疏忽。税务机关定期进行税务现场审计，以确保自我申报的正确性。而且税收意识受到处罚和刑法的支持。　　（2）媒体宣传作用的影响。由于税收事务是重要而且永恒的政治辩论问题，媒体对税收的报道范围很广。德国文献和出版物中，有税务专家和大学教授对税法的大量研究和探讨。而且，由于公众对税收事务的关注，媒体对税收案件的报道很多。　　（3）税务部门的税收宣传。联邦财政部出于公众的利益，发表了大量有关税务问题的重要出版物。互联网也被广泛用于发布税收信息。纳税人有机会订阅各种时事通讯，定期得知税收立法变化、*7统计等信息。　　（五）我国增强纳税人税收意识、提高税收遵从度措施的探索　　我国公民与发达国家公民在纳税意识上的差异性并非偶然，而是中西方不同政治体制、经济发展、税制架构、文化传统等诸多因素共同作用的结果。通过分析我国国情、借鉴其他国家的经验，我们在增强纳税人的税收意识、提高税收遵从度方面，可以考虑采取以下措施：　　1.在税制结构方面。要激发纳税人的税收意识、提高纳税人的税收遵从度，必须改革税收制度，通过调整税收结构，加强税收征管，逐步提高直接税在税收总额中所占的比例。只有纳税人清楚自己支付的公共物品和劳务的税收价格，才能激发他们参与公共政策决策的热情，从而提高公民的纳税—参与—监督意识。　　2.在税收立法方面。在税收立法的内容方面，应全面健全和完善我国的税收法律体系，提升税收法律的级次，完善税收基本法、实体法和程序法的制定，提高税收立法的透明度和技术水平。以法律法规引导和调整纳税人的遵从行为，降低纳税人税收遵从的难度，从制度上消除纳税人的无知性不遵从行为、降低守法成本。为了提高纳税人的税收意识，在完善税收法律体系中，应考虑建立健全纳税人的权利保障体系。在税收立法的程序方面，应完善税收的立法程序，让公民能够参与税收法律的制定。实践证明，公民参与是公共政策科学高效的基石。　　3.在税收执法方面。税务人员应树立正确的执法思想，树立税收法定、合理执法理念，充分尊重纳税人所享有的合法权利，降低纳税人在情感上对税法的不遵从。优化税收服务，降低纳税人的税收遵从成本。同时，加大稽查处罚力度，有效遏制纳税人的税收不遵从行为，促使纳税人制度性遵从。　　作者单位：国家税务总局科研所《依法治税》课题组　　4.在税收司法方面。建立和健全税务司法保障体系，加大监督、监察力度，优化税收执法环境。尽快形成立法、执法、司法、监察相互独立、相互制约的机制。　　5.在税收环境方面。规范政府的行政执法行为，塑造法治政府、效率政府形象。完善公共支出的监督机制。加强社会中介、税务代理行业的自律。动员全社会力量，加大税法宣传的力度，努力培育一种法律至上的法律文化氛围，营造良好的纳税环境，*5限度地提高纳税人的税法遵从意识。