虚开增值税专用发票犯罪数额的认定

虚开增值税专用发票犯罪数额的认定来源：《会计师》2007年第9期作者：王春慧日期：2008-06-02字号[ 大 中 小 ] 　　虚开增值税发票犯罪一直是涉税犯罪的一个重要领域，某些单位和个人为了牟取私利而大肆虚开进行虚假申报、骗取出口退税，严重扰乱了税收征管、发票管理制度，造成了国家税收的流失。为此，我国《刑法》特别规定了虚开增值税专用发票罪。在此罪认定中，犯罪数额是定罪量刑的关键依据，具有重要意义。但由于实践中虚开增值税专用发票行为的多样性、增值税计算缴纳的复杂性和法规对犯罪数额界定的系统性，虚开增值税发票犯罪数额的认定具有一定的复杂性。　　一、虚开增值税专用发票犯罪数额认定的内容和意义　　（一）虚开增值税专用发票行为　　按照我国《刑法》第二百零五条规定，虚开增值税专用发票或者虚开骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。虚开增值税专用发票犯罪是指具有以下行为：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。　　（二）虚开增值税专用发票　　犯罪数额认定的三个层面　　犯罪数额是指犯罪行为所指向的以货币形式表现的经济利益或因犯罪行为而造成的以货币形式表现的经济利益损失。具体到虚开增值税专用发票犯罪行为，按照《刑法》相关条款及相应司法解释的规定，其犯罪数额认定包含三个方面的内容：一是虚开税款的数额：二是国家税款被骗取的数额；三是造成国家税款损失的数额。　　1、虚开税款的数额　　虚开税款的数额是指虚开增值税专用发票上所载明的税额，即应税货物或应税劳务的计税金额和其所适用的增值税税率的乘积。　　按照相关司法解释，虚开税款数额1万元以上的，就应依法定罪处罚：虚开税款数额10万元以上的，属于“虚开的税款数额较大；虚开税款数额50万元以上的，属于”虚开的税款数额巨大“。　　2、国家税款被骗取的数额　　国家税款被骗取的数额是指受票人以虚开的增值税专用发票，通过向税务机关申报抵扣或者其他途径骗取国家税款的数额，既包括受票人实际获得的数额，也包括受票人本应缴而未缴纳的数额。　　按照相关司法解释，虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上的，应当依法定罪处罚；致使国家税款被骗取5万元以上的，属于“严重情节”；致使国家税款被骗取30万元以上的，属于“特别严重情节”；利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的，属于“骗取国家税款数额特别巨大”。　　3、造成国家税款损失的数额　　造成国家税款损失的数额是国家税款被骗取数额概念的一个延伸，是指国家税款被骗取并且在侦查终结前仍无法追回的数额。　　按照相关司法解释，利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税，造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于“给国家利益造成特别重大损失”。　　犯罪数额的概念有别于一般所说的涉案金额。虚开增值税专用发票犯罪的涉案金额通常是指虚开的增值税专用发票中应税货物或应税劳务的计税金额或价税合计金额。从上述虚开增值税专用发票犯罪数额三项内容看，《刑法》并未将涉案金额作为决定定罪量刑的依据。因此，应当将犯罪数额与涉案金额相区别。　　（三）虚开增值税专用发票　　犯罪数额认定的意义　　在虚开增值税专用发票这样的经济犯罪中，犯罪数额与犯罪行为有着密切的关系。它不仅影响犯罪行为的性质、犯罪的构成，而且反映了行为人主观恶性的大小、经济犯罪行为的规模及其社会危害性的程度，从而影响着对行为人罪与非罪认定及犯罪量刑。在我国《刑法》第二百零五条对于虚开增值税专用发票罪的规定中，不同量刑幅度的判定标准的关键依据就是犯罪数额的高低，如“虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的”、“虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的”、“骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的”等不同情形对应的刑罚种类及轻重就不同。因此，犯罪数额的合法、合理，准确认定在虚开增值税发票行为犯罪认定及量刑中具有重要的、甚至是决定性的意义。　　二、虚开增值税专用发票犯罪数额的认定　　实践中虚开增值税专用发票行为的具体情况千差万别，本文以有无真实交易基础、单项还是双项虚开为基本分类，同时兼顾小规模纳税人情况，就虚开增值税专用发票犯罪数额的认定进行探讨。首先是虚开税款数额的认定。　　（一）虚开税款数额的认定　　虽然计算虚开税款数额简单，但是根据犯罪行为的不同，表现形式的千差万别，实际中认定又有不同的观点。下面将进行讨论。　　1、无真实交易单项虚开税款数额的认定　　对于无真实交易、只涉及销项税额的虚开增值税专用发票行为，如只给他人虚开供他人利用虚开的专用发票抵扣税款，或无真实交易、只涉及进项税额的虚开增值税专用发票行为，如为自己虚开或让他人自己虚开用于抵扣税款的增值税专用发票，其虚开增值税税款数额的认定较为简单，虚开税款数额即虚开的销项或进项发票票面上记载的增值税税额。　　2、无真实交易同时双项虚开税款数额的认定　　对于无真实交易、同时涉及销项税额与进项税额的虚开增值税专用发票行为，如行为人在为他人虚开增值税专用发票后，为了掩盖为他人虚开的事实，达到少交税款的目的，又为自己或让他人为自己虚开专用发票进行进项税额抵扣，这种情况下虚开税款数额的认定就存在一定的争议性。　　部分意见认为由于行为人为自己或让他人为自己虚开进项增值税专用发票的目的是为了抵扣为他人虚开的销项税额，其虚开的进项税额实际上并不存在真实纳税义务，也就没有税款损失的前提，而虚开的销项税额则可能被他人作为进项税额非法抵扣，因此，其虚开增值税税款数额应以虚开的销项税额认定。　　对以上意见，本文并不认同。本文认为无真实交易同时双项虚开增值税专用发票时，其虚开税款数额应以虚开的销项税额和虚开的进项税额累加计算。理由有两点一是从我国《刑法》对虚开增值税专用发票行为形式的规定看，无论是为他人虚开，还是为自己虚开，或让他人为自己虚开，都属于虚开行为，都构成虚开增值税专用发票罪，因此，为他人虚开的销项税额和为自己虚开或让他人为自己虚开的进项税额理应独立认定，累加计算；二是尽管虚开的进项税额不存在真实纳税义务，不会造成税款损失，但这并不是虚开税款数额认定中的问题，而是国家税款被骗取、造成国家税款损失数额认定中的问题，也就是说，无论是否造成国家税款被骗取、遭损失，虚开行为已经成立，虚开的进项税额也就应当被认定为虚开税款数额。　　从这一问题的争论看，由于我国《刑法》和相关司法解释对虚开增值税专用发票罪犯罪数额的规定中明确界定了虚开税款数额、国家税款被骗取数额、造成国家税款损失数额三个方面的内容，因此，在实务中，必须就同一虚开增值税专用发票行为同时、分别确定上述三个数额，而不能相互混淆或只认定其中的一个方面。　　3、部分交易真实虚开税款数额的认定　　有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但行为人开具了超过真实交易数量、金额的增值税专用发票，这种部分交易真实情况下是以专用发票的全部增值税税款数额，还是以多开的税款数额认定为虚开税款数额也存在不同意见。　　支持全部税额为虚开税款数额观点的主要理由一是认为虚开行为是对于一张发票而言的，而同一张发票不能同时存在虚开和非虚开两种说法，二是认为以全部税额认定更有利于打击此类犯罪。　　本文支持以多开税款数额认定虚开税款数额的观点。尽管，上述支持全部税额观点的两点理由都有其合理性。但本文认为，对于*9点理由，就虚开的这一张发票而言，的确构成了增值税专用发票行为，此定性认定是毫无异议的，但具体到虚开税款数额的定量认定，“同一张发票不能同时存在虚开和非虚开”的论断显然是不合理的。同一张发票不可分割，但税款数额是可以分割的，因此，将超过真实交易部分的税款数额认定为虚开税款数额是可行的、合理的；对于第二点理由，以全部税额认定的虚开税款数额必然高于以多开税款数额认定，定罪量刑就更严厉，确实更有利于打击犯罪，但本文认为，法规应当有其严肃性、公正性，不能以主观意愿作为认定犯罪数额的出发点，虚开税款数额的核心在于一个“虚”字，即没有真实交易为基础的税款，因此，真实交易部分的税款数额不应当认定为是虚开的，而只有超出真实交易的多开税款才是真正体现“虚开”内涵的，应当被认定为虚开税款数额，这是合理的，也是合法的。鉴于以上理由，本文认为部分交易真实虚开税款数额应当以多开的税款数额认定。　　4、小规模纳税人真实交易虚开税款数额的认定　　由于小规模纳税人不能开具增值税专用发票，而购买小规模纳税人货物或接受其劳务的买方为一般纳税人时，又希望获取增值税专用发票作为进项税额抵扣，因此，为促成交易，小规模纳税人就可能让他人为其开具增值税专用发票提供给买方。这种案例在实践中是为数不少的。这种情况下虚开税款数额如何认定，有观点认为由于交易是真实的，所以应当以票面税款数额减去行为人实际交纳的税款数额（小规模纳税人按销售额与征收率计算）来认定。本文认为此种观点不妥，应当直接以票面税款数额认为虚开税款数额。因为尽管交易是真实的，但与前述部分交易真实虚开情况不同的是，小规模纳税人本身是不能开具增值税专用发票的，其实际交纳的税款数额与其让他人为其开具的专用发票税款之间没有关联性和互抵性，因此，认定虚开税款数额时不应当减去行为人实际交纳的税款数额。　　这里补充说明一点的是，在实务中，小规模纳税人真实交易下让其它一般纳税人代开增值税专用发票行为的认定首要的焦点是该行为是否构成虚开增值税专用发票罪。从我国实际案件判例看，对上述行为存在一些不判定为虚开增值税专用发票罪的审定。这主要是考虑到从主观意愿上看，行为人并非在主观上存在有意骗取国家税款的目的，而是受制于我国现行增值税征收制度下小规模纳税人不能开具增值税专用发票而采取的行为，因而有些案例将此行为界定为“挂靠经营”，而不判定为犯罪。因此，对小规模纳税人真实交易虚开税款数额的认定还是有必要首先认真考虑其行为是否构成虚开增值税专用发票行为，只有在认定其构成虚开行为的前提下，才进一步考虑其虚开税款数额的认定。　　（二）国家税款被骗取数额的认定　　利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款主要包括以下两种形式：一是受票人用虚开的增值税专用发票骗取出口退税款，二是受票人利用虚开的增值税专用发票作为进项税额抵扣真实销项税额，从而骗取应当缴纳的增值税税款。对于*9种形式，国家税款被骗取数额的认定即以受票人骗取的无真实交易基础的出口退税款的数额为准，其认定较为直接、明确。而对于第二种形式，即用虚开发票作为进项税额抵扣，如何认定国家税款被骗取的数额就有一定的复杂性，下面专门予以探讨。　　1、无真实交易单项虚开情况下的认定　　对于无真实交易、虚开的增值税专用发票只是进项发票或者销项发票的，首先应当确定受票人是否已将虚开的增值税专用发票向税务机关申报进项税额抵扣。如果仅仅是虚开了发票，而受票人并没有以此进行抵扣申报，则不存在对应缴纳增值税税款的骗取。其次，已经申报进项税额抵扣的，还应确定已被实际抵扣税款的数额。国家税款被骗取的数额就是实际抵扣的数额，而不是申报的数额。这主要是因为申报抵扣数额与实际抵扣数额之间并非任何情况下都是一致的。由于增值税是按期申报缴纳的，那么，当销项税额大于进项税额时，申报抵扣数额与实际抵扣数额是相同的，但当进项税额大于销项税额时，进项税款超出部分就成了“留抵税款”，而“留抵税款”在被以后期间用以抵扣销项税额之前，并不会造成国家税款流失，因此，进项税额大于销项税额时实际抵扣数额就小于申报抵扣数额，国家税款被骗取的数额就应当以实际抵扣的数额为准。　　2、无真实交易同时双项虚开情况下的认定　　对于无真实交易、同时存在虚开增值税专用发票销项发票和进项发票，并相互抵扣的，即行为人在为他人虚开增值税专用发票后，又为自己或让他人为自己虚开专用发票进行进项税额抵扣，以此减少因虚开销项发票而须缴纳的增值税。与前述虚开税款数额认定相似，这种情况下国家税款被骗取数额的认定也存在不同的意见。意见的分歧主要集中在要不要将行为人虚开的进项发票所申报抵扣的税额认定为国家税款被骗取的数额。　　本文认为不应当将此部分税额予以认定，即国家税款被骗取的数额仅限于行为人为他人虚开增值税专用发票后他人向税务机关申报并实际抵扣的进项税额。从增值税税制原理看，增值税属于流转税，是对真实货物或劳务交易的增值部分征收的税赋。行为人在没有真实交易情况下虚开的销项和进项增值税专用发票，由于没有真实交易基础，因而本身并未产生增值税税源，不存在法定的增值税纳税义务，虚开进项发票用以抵扣只是一种形式上的抵扣，并没有造成国家理应收缴的实际税款的流失，因而不应当将这部分抵扣税额认定为国家税款被骗取的数额。而对于虚开的销项发票而言，尽管发票也是没有真实交易基础的，但他人向税务机关以此进行税额申报并实际抵扣（这里抵扣的是真实交易的销项税额，否则还是属于双项虚开行为）之后，这就使得他人少缴纳了应纳税额，这部分虚开的销项税额就应当被认定为国家税款被骗取的数额。综上所述，同时存在虚开销项发票和进项发票，并相互抵扣的，国家税款被骗取的数额等于虚开销项发票被用于抵扣的实际抵扣税款数额。　　3、部分交易真实虚开情况下的认定　　前文探讨部分交易真实、但虚开了超过实际交易金额的增值税专用发票情况下虚开税款数额的认定时，已经就是以全部税款数额、还是以多开税款数额作为认定标准进行了分析，并阐述了本文支持以多开税款数额认定的观点。同样，对于受票人以此类虚开的增值税专用发票进行进项税额申报并实际抵扣，基于同样的理由，本文也是认为应当仅以多开税款数额、也就是多抵扣税款数额认定国家税款被骗取的数额，只有这部分被抵扣的税款才是实实在在国家税款流失的数额。　　4、小规模纳税人真实交易虚开情况下的认定　　小规模纳税人在有真实交易的情况下让他人为其开具增值税专用发票提供给买方，如果此行为被定性为属于虚开增值税专用发票行为，那么就应当按照买方作为受票人以此增值税专用发票按进项税额申报并实际抵扣的数额来认定国家税款被骗取的数额。因为按照我国增值税征管制度，如果小规模纳税人不虚开增值税专用发票，而是开具普通发票，买方是无法进行进项税额抵扣的，也就是虚开行为直接导致了不合法的抵扣，造成了国家税款的流失，应当按此认定国家税款被骗取的数额。　　（三）造成国家税款损失数额的认定　　前文已述，造成国家税款损失的数额是国家税款被骗取数额概念的一个延伸，是指国家税款被骗取并且在侦查终结前仍无法追回的数额。基于这种概念界定，造成国家税款损失数额的认定也就是在国家税款被骗取数额认定基础上的继续延伸。这里的延伸，按相关司法解释，仅是指进一步确认被骗取的税款在侦查终结前有多少已经追回、有多少还没有追回，在认定造成国家税款损失数额时应当以国家税款被骗取数额减去已经追回的数额。对此数额的认定在实践中是比较明确的。但本文认为，在实践中还应当考虑由于虚开增值税专用发票而缴纳了本不应当缴纳的税款的处理。下面就此问题予以探讨。　　本文认为，在认定造成国家税款损失数额时，由于虚开行为而多缴纳的税款应当作为扣除项目从国家税款被骗取数额中扣除。理由是，尽管目前的相关法规规定中还没有对此问题加以明确，但与国家税款被骗取一样，这部分多缴纳的税款也是虚开增值税专用发票行为的直接结果，没有虚开，不会有骗取，但同样也不会有多缴；既然是同一行为的共同结果，那么，从国家税款损失概念中的关键——“损失”二字的本质内涵看，在确认税款损失时，两者应当同时计算、合并计算，而不能孤立开来。因而，多缴部分应当从国家税款被骗取数额中扣除。　　从具体情形看，例如行为人无真实交易，同时虚开增值税专用发票销项发票和进项发票，并就虚开发票相互抵扣申报纳税时，如果虚开的销项税额大于虚开的进项税额，那么行为人势必要缴纳一定数额的增值税。由于销项发票是无真实交易而虚开的，缴纳的这部分增值税原本是不存在的，可视为国家税款的额外收益，以此去抵减因虚开而造成的国家税款被骗取数额（即销项发票受票人实际抵扣的税额），再考虑侦查追回数额，这样计算出来的造成国家税款损失数额才是最真实的损失数额。又如小规模纳税人在有真实交易的情况下让他人为其开具增值税专用发票提供给买方，如果小规模纳税人（或开票人）按发票注明的销项税额缴纳增值税，那么，与其原本应当按销售额乘以征收率计算缴纳的增值税相比，就很可能多缴了税款。同样地，这部分税款也应当作为造成国家税款损失数额认定时的抵减因素。　　四、对相关法规的几点思考　　前文阐述虚开增值税专用发票犯罪数额的含义时，已对我国相关法规对虚开增值税专用发票犯罪数额的有关规定作了介绍。结合上述犯罪数额认定的探讨，这里就相关法规规定简单提几点看法。　　一是有观点认为以虚开税款数额作为量刑依据有失公平性，因为虚开税款数额不一定就造成国家税款被骗取、造成税款损失的数额。本文不这样认为。相关法规对虚开增值税专用发票犯罪数额规定了三个方面的内容，有其高度的系统性、科学性。虚开税款数额是对虚开行为本身犯罪程度的衡量，造成国家税款损失数额是对虚开行为造成国家税收损失的最终后果严重性的衡量，而国家税款被骗取数额则是兼而有之，既有对行为本身，也有对最终后果的衡量。三者是相辅相成，在量刑尺度上又是层层递进的，缺一不司。　　二是相关法规在规定造成国家税款损失数额界定时，加了一个“50万元以上”的条件，并规定是作为“给国家利益造成特别重大损失”的判定依据，对应的刑罚为无期徒刑或者死刑。那么，对于“50万元以下”的是不是需要对造成国家税款损失数额进行认定7如果进行认定，认定数额是否作为除无期徒刑或者死刑以外的其他刑罚，如有期徒刑的量刑依据？对此，现行《刑法》和相关司法解释都没有明确规定。本文认为，从公平、系统的角度考虑，同一犯罪数额在所有档次刑罚的判定依据中都应当有所反映，并以数额大小体现量刑尺度。因此，相关司法解释中可以考虑对“50万元以下”的造成国家税款损失数额也加以分档规定。　　三是由于增值税计算缴纳的复杂性和实践中虚开增值税专用发票行为的多样性，如何在千差万别的实际案例中准确认定虚开增值税专用发票犯罪数额、从而准确定罪量刑，是一个不小的难题，甚至出现了类似案例在不同地方有不同的认定和量刑的情况，缺少统一的规范指导。因此，相关的司法解释还可以更加具体化，对主要类别的虚开增值税专用发票行为下犯罪数额的认定制定统一的、标准的方法，以利于指导实践。