企业“走出去”战略的税收问题探讨

企业“走出去”战略的税收问题探讨来源：《商业时代》2008年第15期作者：孟莹莹　崔志坤日期：2008-07-08字号[ 大 中 小 ] 　　我国企业的对外投资始于20世纪80年代，90年代后期开始较快发展，据不完全统计，截至2006年底，我国对外非金融类直接投资累计达733亿美元，分布在世界160多个国家和地区，我国对外投资的全球排名已由2005年的第17位上升到2006年的第13位。虽然近年来中国企业的对外投资有较大的发展，但总体而言，对外投资规模还很小。我国对外投资累计规模仅为世界外商投资总规模的1％，约为外商对华投资累计规模的1/10。　　我国企业在跨国经营过程中，难免会遇到种种风险和问题，在诸多风险和问题中，除了企业自身经营机制上的问题外，国家的各部委，尤其是商务、金融、财税等方面也有责任助其“走出去”企业规避各种投资风险，进一步提高开拓国际市场的能力。从主要发达资本主义国家促进企业“走出去”的历程来看，各国都为“走出去”企业提供了多种税收支持和激励政策。因此，在我国实施“走出去”战略的初期，借鉴发达国家的成功经验，充分利用税收这一宏观调控工具，促进企业跨国经营是很有必要的。　　我国现行有关企业“走出去”的税收政策　　（一）企业所得税方面　　企业所得税内容较广，包括有：关于境外所得计算：企业设立的全资境外机构所得包括境外全部收入扣除境外实际发生的在国家规定范围内的成本费用，非全资机构所得包括已分配的利润、股息、红利等。在计算所得税时允许境外业务之间盈亏相抵，但不准将境内外业务之间盈亏进行抵补。关于境内外税额抵扣的计算：在境外已缴纳的所得税税款采取分国（地区）不分项的计算方法，对低于计算出的境外所得税税款扣除限额的，从应纳税总额中按实际扣除，扣除的余额统一按33%的税率计算征收所得税；超过扣除限额的，超出部分当年不能扣除，但可以在不超过5年的期限内用以后年度税款扣除限额后的余额补扣。此外，经企业申请，税务机关批准，企业也可以不分免税或非免税项目，统一按境外应纳税所得额16.5%的比率抵扣。同时在已经实施的新的《企业所得税法》中，规定对我国经营企业直接或间接投资的外国企业分得的股息、红利等权益性投资收益可以纳入税收抵免范围。减免税方面：对纳税人投资于与中国缔结避免双重征税协定的国家，按东道国税法及政府规定获得的所得税减免税，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已交所得税进行抵免。对纳税人在境外遇有风、火、水、地震等严重自然灾害，继续维持投资、经营活动确有困难的以及纳税人举办的境外企业或其他投资活动（如工程承包、劳务承包等）由于所在国（地区）发生战争或政治动乱等不可抗拒的客观因素造成损失较大的，在取得中国政府驻当地使、领馆等驻外机构的证明后，按现行规定报经税务机关批准，按照条例和实施细则的有关规定，对其境外所得给予1年减征或免征所得税的照顾。纳税申报方面：纳税人来源于境外的所得，不论是否汇回，均应按照条例和实施细则规定的纳税年度（公历1月1日至12月31日）计算申报并缴纳所得税。　　（二）进出口税方面　　对在发展中国家不能获得可兑换货币的合营企业，中方以分得的利润购买或以货易货的方式换回我国所需要的其他产品，除国家禁止进口的产品外，若经营有亏损的，可申请减免进口关税；但若属于产品返销，则按规定征收进口关税。对中方作为投资运出的设备、器材或原材料，凭商务部的批准文件和境外投资企业的合同副本，海关予以放行，并免征出口关税。另外，在即将实施的新的《企业所得税法》中规定，对于中国企业用于对外承包工程、对外修理修配以及对外投资的货物给予免征或退还出口环节的增值税和消费税等。　　（三）国际税收合作方面　　截至2007年4月，我国已与89个国家和地区正式签订了税收协定，其中生效82个。与香港和澳门签订了避免相互征税的安排。　　我国现行有关企业“走出去”税收政策缺陷　　（一）税收法律体系不健全　　我国境外所得税政策框架形成于我国改革开放初期，偏重于吸引外资，某些方面不能适应实施“走出去”战略的需要。居民的所得税政策很多是分散在《企业所得税法》和《个人所得税法》之中，进出口方面的税收减免优惠也只散见于相关进出口管理条例中，缺乏系统性，协调和调整相关规定难度大。另外，有关企业“走出去”的税收法律级次不高。现行国家鼓励“走出去”企业发展的政策，主要依据的是1997年财政部和国家税务总局对1995年发布的《对境外所得计征所得税暂行办法》进行修订后的相关规定。　　（二）税收优惠政策导向不明且形式单一　　一方面，我国企业对外投资税收政策总体上是一种无任何投资导向性的无差异政策。主要表现在：地域导向不明确。我国对发展中国家的投资相当有限，这在一定程度上影响了对他们市场的开发，不利于实现市场多元化。产业导向不合理。对“走出去”企业的相关税收优惠政策没有体现在投资产业上，同时，在产业结构方面，我国企业对外投资由于缺乏相关政策的指引，过分偏重对加工、制造等初级产品的产业投资，对高新技术产业的投资严重偏少；偏重消费品的投资，忽视了生产资料的投资；偏重一般加工项目的投资，忽视出口主导行业和支柱产业的投资。另一方面，我国促进企业“走出去”的相关税收优惠形式单一，尤其是最为重要的企业所得税方面，目前已有的税收优惠方式偏重于低税或免税等直接形式，缺乏诸如加速折旧、再投资退税的间接抵免，也没有采取国际上通用的海外投资准备金等间接税收抵免。　　（三）税收抵免规定不合理　　税收抵免主要是为了克服国际重复征税而实行的制度，它包括直接抵免、间接抵免和多层抵免三个层次，只有三者有效的结合，才能消除国际重复征税。目前，在我国国内税法中对境外已纳税款的抵免只有直接抵免，在我国实施新的《企业所得税法》后，又加入了对从外国企业分得的股息、红利等权益性投资可以纳入抵免的间接抵免，但对于多次抵免尚无明确规定，另外，在抵免限额的规定上，我国实行分国不分项抵免限额法，这种方法要求企业分别计算出各国的抵免限额再汇总纳税，这不仅加大了企业财会人员的工作量，而且也要求税务人员具有较强的征管水平。更重要的是，分国不分项的做法是企业在投资于税率高低不同的根据时，各国抵免限额不能流通使用，造成跨国纳税人总体税负上升。　　（四）税收服务跟不上企业“走出去”的步伐　　近年来，为配合“走出去”战略的实施，我国不断完善税收政策，制定实施境外所得计征所得税暂行办法，初步形成了我国企业境外投资税收管理制度。但是，与鼓励和规范我国企业境外投资的需求和科学化、精细化税收管理的要求相比，我国企业境外投资的税收服务与管理工作还有一定差距。“走出去”企业对税务服务需求较多，包括企业税收计划编制和咨询服务，企业税收报表的编制和审阅服务、个人税收编制和计划服务等等，而现阶段“走出去”企业本身的财务人员对这方面知识了解的并不多，税务部门的税务服务又不到位，使得这些企业的税收成本和税负增加。　　加快我国企业“走出去”步伐的税收政策建议　　（一）构建企业“走出去”企业税收法律体系　　目前，越来越多的国内企业走向海外。联合国贸发会议曾预测，我国将成为全球第五大对外直接投资来源地。但与此同时，我国企业对外投资税收法规却始终是一片空白。笔者认为，应当制定《企业对外投资基本法》（以下简称《基本法》），使之成为我国企业对外投资的“宪法”。在《基本法》中，应明确我国企业对外投资今后的发展目标、产业导向、整体指导思想、基本原则，明确政府在不同阶段与不同时期重点扶持和优先发展的产业和投资区域，从而确立充实税法体系。　　（二）建立税收优惠体系　　就企业所得税来说，笔者认为应当制定体现国家区位导向和产业导向的以间接优惠为主的税收优惠政策。一方面引导企业对有比较优势的发展中国家和转轨经济进行投资，实现我国某些产业逐渐向国外转移；另一方面重视对发达国家高科技产业的学习型投资，引导企业瞄准对我国产业结构高度化发展具有直接助长作用的投资方向，将企业对外投资重心放在技术密集型产业，尤其是那些高新技术含量大，产品附加值高的产业类型。对企业对外投资于鼓励发展的产业和地区采用间接优惠方式为主的税收政策。除采用普遍适用的加速折旧、再投资退税等优惠措施外，引入对税收豁免、优惠退税、投资准备金等优惠手段的运用，放宽科研与开发费用等各项扣除标准，逐步建立起以间接优惠为主、多种优惠手段协调运作的优惠体系。　　从流转税来看，应当适当扩大流转税的优惠力度：对通过跨国投资带动出口的机器设备、原材料和中间产品，实行全额退税或者较高的退税率；对通过购并国外高新技术企业，以控股方式获取了先进技术，并将先进设备运回国内以提高国内技术水平的企业，准予设备进口免征进口税；对资源开发型的产品返销国内的跨国投资项目，适当减征或免征进口关税。　　（三）完善税收抵免制度　　从短、中期来看，笔者认为应改革现行的抵免方法。对境外所得采取的分国不分项法从理论上分析比较科学，但实际操作起来却较为困难。目前我国税务征管现代化水平不高，税务人员的整体业务水平较低，可以考虑采用综合限额抵免法，允许企业对来自于境外的所得汇总交纳所得税。从某种意义来说，综合限额法也是对企业投资于多个发达国家或发展中国家，或在发达国家和发展中国家并行投资采取的一种优惠政策，这种措施有利于优化我国企业对外投资的地区结构。同时，为了防止税收收入的流失，并对某些低税率的大宗收入项目实行专项限额抵免法。但从长远来看，笔者认为采取免税法是更为合理的一种方法，且免税法比抵免法的运作效用高的多，它不仅解决了抵免法下确定抵免限额、核算境外所得纳税额、结转抵免额等带来的不便，大大降低了税务部门的征税成本和企业的纳税成本，还可以完全避免在抵免法下因采用优惠措施而可能与WTO规则相冲突的情况发生。免税法是能够完全消除国际重复征税的方法，2008年实行新的《企业所得税法》后，我国的企业所得税税率为25%，这样世界范围内有61.1%的国家企业所得税税率高于我国，这意味着在多数情况下企业来源于境外的所得不必补缴所得税款，可见我国正在努力减轻“走出去”企业的税负。而免税法能使纳税人真正得益于在国外享受的任何税收优惠，体现了本国企业和外国企业之间的税收公平。　　（四）加大对“走出去”企业的税收服务　　作为税务部门，有依法征税的权利，更有为纳税人进行税收服务的义务。尤其是“走出去”企业面临着各种风险，就更需要税务部门提供更为优质的服务，税务部门应采取为“走出去”企业提供“风险预警服务”、网上辅导服务、发放国际税收宣传资料、开辟出口退税“绿色通道”、开设特需服务、提供法律援助等。另外，加强部门协作，定期与外经贸部门联系，全面及时掌握境外投资情况，同时为即将准备境外投资的企业提供订制服务，包括税收协定介绍、外国税制翻译等。　　（五）建立海外投资风险准备金的税收支持制度　　“走出去”企业在海外投资，就要面对陌生的东道国法律、语言、文化等制度环境，为应付国际市场上不可预测变化或发生不可抗拒突发事件等原因所导致损失的情况，一些国家特准投资者将一定比例的所得额作为准备金处理，且提取的准备金可以依据一定的标准从应税所得中扣除。准备金的设立在一定程度上缓解了企业对外投资承担风险的压力。如韩国实行为海外市场开发的准备金制度、海外投资损失准备金制度、海外营业损失准备金制度，并承认该现金额为损失费而享受免税优惠，准备金积存后，如果蒙受损失，则从第三年起分4年作为利润加以计算；日本实行对外直接投资亏损准备金制度，资源开发投资亏损准备金，特定海外工程合同的亏损准备金制度以及大规模经济合作合资事业的对外投资等亏损准备金制度，并允许这些金额积累5年不动，其后5年作为税赋年均扣除，并计入各年度的利润收入。我国也应效仿日、韩的做法，准许企业在一定年限内，每年从应税收入中免税提取相当于投资额的一定比例的资金计入准备金，积累年限内用于弥补风险损失，期满后准备金再按一定比例逐年计入应税收入中进行纳税。　　（六）加强国际间税收协调与合作　　我国目前已与89个国家和地区签定了税收协定，其中82个正式生效，但这些协定大部分都是在上世纪80年代到90年代初签定的，很多已经不适应当前的经济形式，因此，有必要根据变化了情况双方协商进行适时修订。笔者认为，在修改或签订协议的过程中，要改变长期以来片面认为税收饶让会使本国利益受损的观点，充分认识到税收饶让对增强我国企业国际竞争力的重要作用，不断扩大税收饶让抵免的适用范围。无论是从与我国已签订避免双重征税协定的国家取得减免所得税待遇，还是没有与我国签订避免双重征税协定的国家取得相应的待遇，经税务机关审核后，均应视同已全额缴纳所得税给予抵免。