税收优惠制度刍议来源：《当代经济研究》2008年第3期作者：丁玉娟日期：2008-07-08字号[ 大 中 小 ] 　　一、我国税收优惠制度发展现状　　自十二届三中全会以来的二十多年，我国逐步实现了从计划经济、有计划的商品经济向市场经济的转变。在此过程中。税收优惠制度伴随着我国深化经济体制改革，扩大对外开放，以及建立和完善社会主义市场经济的整个发展历程。在这一过程中，国家通过加强对税收优惠制度规范化、系统化、多样化的建设，逐步形成了有中国特色的税收优惠以制度体系。从立法上看，我国的税收优惠制度是自1980年颁布《中外合资经营企业所得税法》以后开始的，国家为解决我国经济发展初期存在的投资资金短缺的阶段性问题。通过立法形式对外商投资所得给予“二免三减半”的税收优惠以吸引外商投资。外商投资税收优惠制度的实施，极大地促进了我国对外开放事业的发展，为缓解投资资金不足，引进高新技术，借鉴国外现代管理经验做出了积极的贡献。1994年，国家为全面进行改革开放和市场经济建设，实行重大税制改革。对流转税、财产税等税种进行了税制统一，并在统一内外资企业税收制度方面做了有益的尝试，初步建立了我国现行税收体制的架构。在此次税制改革中，国家在健全和完善税收制度的基础上，实施了多样化的税收优惠制度。我国现行的税收优惠制度涵盖了已设28个税种的26个，广泛的、多层次的税收优惠制度，对于加快我国经济发展，推动社会主义市场经济建设，实现国家阶段性政策目标，发挥了巨大的历史性的积极作用，并为下一步政策目标的实现奠定了基础。然而，在过去的二十多年里，我国的税收优惠制度多是从侧重激励某一经济发展目标出发，局部性利用税收优惠制度。这种状况虽然能够体现税收优惠制度的灵活性，及时反映国家的阶段性目标和政策意向。但是，也反映出我国的税收优惠制度，特别是地方政府制定的税收优惠制度，明显地带有功利性特征，使税收优惠制度的制定和实施都呈现出浓厚的政策色彩，造成了税收优惠制度的内容多、规定散、补充杂、变化快，同时还存在调整滞后的缺陷，由此对税收优惠政策的稳定性和税负公平性产生了消极影响。　　二、我国现行税收优惠制度的特征　　一是现行的税收优惠制度注重体现依法治税原则，但是税收法定原则在税收优惠立法中还存在缺陷。依法治税是指国家在税收立法、司法、执法过程中自始至终地贯彻法治的精神。坚持依法治税，能够为经济发展创造一个公平、公正的税负环境，促进社会主义市场经济的健康发展，作为税收法律制度的有机组成部分，税收优惠制度亦应当完整、准确地体现依法治税的基本原则。考察现行税收优惠制度，首先它存在着多层次税收立法结构，*9层是税收基本法律所规定的税收优惠制度；第二层是税收行政法规所规定的税收优惠制度；第三层是地方性法规所规定的税收优惠制度；第四层是地方税收征管部门制定的单项税收优惠制度。我国现行的税收优惠制度体系，从数量上呈现金字塔结构，表现为以法律形式规定的数量少，以行政规章形式规定的数量居中，以地方性法规和政府规定的数量最多。金字塔结构式的税收优惠法律体系，其所反映的税收法定原则，与税收优惠制度应有的法律地位和法律效力存在着内在的冲突。因此，我国急需通过加强税收立法和提高税收优惠制度的立法层次，建立一个以社会主义市场经济为内涵，结构体系完整、税负优惠科学、税种优惠协调。并充分体现稳定性和公平性的税收优惠制度体系。在立法基础上，税收行政执法机关应当建立完善而有效的税收征管体制，为纳税人平等享有税收优惠制度提供程序保障，并依靠税务行政、司法维护税收征纳双方的合法权利。　　二是现行的税收优惠制度在内容上已形成一个相对完整的体系，但是内部结构上缺乏系统性和规范性。我国的税收优惠制度经过二十多年的发展实践，已经逐步从单一对外商投资所得进行优惠，发展到按照国家阶段性经济发展目标需要，对不同区域、不同行业、不同主体等经济发展要素给予相应的税收优惠。国家通过实施多层次的税收优惠制度，使税收在调节社会经济发展方面的功能得到更加充分地发挥。现行的税收优惠制度分散地规定在国家和地方制定的税收法律法规、行政规章或政府文件中，形成国家立法与地方立法相结合，法律与行政法规相结合，法律规范和政策文件相结合的税收优惠制度体系。在税收优惠制度形成和发展过程中，“依法治税”原则在立法、司法、执法活动过程中得到了完整和充分的反映。一方面，通过税收立法活动将税收优惠制度用法律规范的形式固定下来，保证税收优惠制度的法律权威性；另一方面，通过法定形式明确划分中央和地方的税收立法权限，既能保证税制统一，又能实现税收优惠制度及时引导经济发展的灵活性。但是，由于我国现行税收立法层次多，部分税收立法由于授权不明晰、立法权分散等因素的消极作用，其结果导致税收优惠制度的内部结构缺乏系统性和规范性，税收优惠制度的严肃性和可操作性因此大为降低。　　三是现行的税收优惠制度覆盖范围广泛，存在调控范围失控和激励效应降低等不利影响。通常来说，一个国家可以通过税收优惠制度给予纳税人和征税对象在税收方面的优待，以减轻或免除其在资产的流转、所得、拥有和使用中的税收负担，达到对经济主体处理资产的行为进行引导和激励的目的。税收优惠制度是各国常用的减轻税收负担的措施，国家能够通过实施税收优惠制度，引导资源合理配置，促进经济结构调整，给企业提供宽松的发展空间，实现全社会经济资源的协调合理配置和社会经济的全面协调可持续发展。因此，当我们国家开始把工作重点转向改革开放和发展市场经济，逐步推进国家的经济建设步入全面、快速发展时期，各级政府都不断注重加强税收优惠制度对经济要素的灵活调节作用。概括地说，我国实施税收优惠主要是针对于鼓励农、林、牧、渔和水利等行业的发展；鼓励能源、交通和邮电等基础产业的发展；鼓励第三产业和劳动就业的发展；鼓励环境保护和自然资源的综合利用；鼓励出口商品、吸引外商投资和开发经济特区。近年来，国家为推动“西部大开发战略”和“振兴东北老工业基地战略”，又适时出台了相应的税收优惠制度。如果按税种设置来划分，我国实施了增值税税收优惠、消费税税收优惠、营业税税收优惠、关税税收优惠、企业所得税税收优惠、个人所得税税收优惠、房产税税收优惠、印花税税收优惠。可以说，设置了多少个税种，就对应实施了多少类税收优惠制度；如果按区域发展环境来划分，我国实施了经济特区税收优惠、经济技术开发区税收优惠、高新技术产业开发区税收优惠、沿海沿江开放城市税收优惠、中西部及贫困地区税收优惠和支持东北地区老工业基地振兴税收优惠等。可以说，从东西到南北，我国不同区域享有不同特色的税收优惠制度；如果按促进行业发展来划分，我国实施了农林牧渔业税收优惠、能源交通运输业税收优惠、制造业税收优惠、商业与外贸税收优惠、建筑安装业税收优惠、科技及新兴产业税收优惠、文化体育卫生税收优惠、民政福利与社会保障税收优惠、金融保险证券税收优惠、行政司法与公共事业税收优惠等。可以说，按照国家行业分类标准确定的20种行业，每个行业的发展都不同程度地受到税收优惠制度的引导和激励，可谓税收优惠制度覆盖范围广泛。然而，由于现有税收优惠制度适用的范围较为宽泛，临时性税收优惠所占比重较大，同时税收优惠分析、评估制度和预算制度尚未建立，也由于税收优惠制度的执行缺乏必要的制约与监督，再加上在税收优惠作用的估价上存在着过分夸大的倾向，致使税收优惠逐年递增。近年来，税收优惠制度中存在的诸多问题也开始引起人们的关注，其中有些问题已经严重损害了“依法治税”、“税收法定”原则的贯彻，破坏了税收的公平性和有效性，导致国家税收和地方税收的大量流失。一些地方政府违反国家税收法律法规的强制性规定，擅自扩大和越权审批税收减免范围，违法制定“先征后免”的税收优惠制度等。同时，由于对税收优惠制度执行缺乏必要的制约和监督机制，一些企业利用制度性漏洞，偷、逃、骗、避国家税收。税收优惠制度上的缺欠和弊病不断地引发调控范围失控，且是造成税收流失现象的重要因素之一。事实表明，由于某些税收优惠制度的负效应现象，削弱了税收优惠制度对资源配置进行引导和激励的应有作用。　　三、税收优惠制度再造　　税收优惠制度作为税收法律体系的重要组成部分，其在经济活动中的重要地位和积极作用是毋庸置疑的。因此，国家按照经济发展的阶段性目标和经济形势的发展变化，及时制定和调整税收优惠制度，有利于发挥税收在促进经济增长、调整经济结构、保持社会和谐发展等方面的作用。然而，为用足、用好税收优惠制度，有必要反思现行税收及其相关制度中的缺欠和不足，并进行必要的制度再造。　　一是要建立和完善税收制度，用制度的有效性保证税收优惠制度的经济效率。应当说，实行税收优惠制度是国家从社会经济和谐发展需要出发，借助税收杠杆的引导和激励，统筹兼顾地推动市场经济协调、秩序化运行，实现社会经济协调发展。然而，无论税收优惠制度有着怎样充分的理论意义或现实必要性，其存在本身就意味着在一定程度上对税收法律制度的统一性和公平性原则的“否定和破坏”。也正因如此，税收优惠制度产生的负效应会引发各种避税行为和滥用税收优惠行为，导致大量的税收流失。同时，税收优惠制度的制度管理缺失，极易滋生腐败，抵消税收优惠制度的社会效应，最终破坏既有的投资环境。因此，用制度的有效性保证税收优惠制度的经济效率，不间断地矫正其可能产生的偏颇是十分必要的。　　二是加强税收执法的内控建设，通过规范税收执法行为，督察税收优惠制度实施，惩戒税收违法行为，做到依法治税。在现实经济活动中，存在因不规范税收行政行为所造成的税收执法活动的偏差。而这种税收执法偏差会导致税收优惠制度在实施过程中发生效应扭曲和效率下降，并妨碍税收优惠制度的有效贯彻和实施。比如，在政府任期制条件下，政府决策必然带有政治周期性。即任职初期大改革，采用积极的税收优惠制度吸引投资，在地方政府之间产生相互攀比和无序竞争的现象，导致税收优惠的泛滥和恶性竞争。任职中期小修补、任职后期平稳过渡。这种周期性必然导致税收行政执法行为带有“周期性”的税收执法偏差。　　三是建立税收优惠制度的分析评估制度，用以指导税收优惠制度的管理。通过建立起科学的税收优惠分析、评估制度，制约税收管理机关盲目创制税收优惠制度。由此，即可以改变税收优惠过多过滥的局面，也可以及时对税收优惠体系进行清理整顿，同时起到定向防范和有效遏止偷、逃、骗、避国家税收的违法乱纪行为的作用。