证券经纪人相关税收制度安排刍议来源：税务研究作者：孙丽　张浩敏日期：2009-12-15字号[ 大 中 小 ] 　　为了加强对证券公司的监督管理，规范证券公司的行为，防范证券公司的风险，保护投资者的合法权益和社会公共利益，促进证券业健康发展，2008年4月下旬国务院签发了《证券公司监督管理条例》（以下简称“监督条例”），首次以部门规章的形式明确了证券经纪人的法律地位与从业范围。法律地位明确后，中国证券公司与经纪人更加期待能尽快规范与证券经纪活动相关的税收制度。　　一、我国证券经纪人制度发展状况　　改革开放以来，随着沪深股票交易市场的设立与发展，与证券相关的服务机构也蓬勃而起，我国证券业经纪人队伍伴随着资本市场的需求也逐步壮大起来。1 994年，平安保险公司下属的平安证券仿照平安保险的保险业务员制度，设计了证券经纪人（当时称为“营销员”）方案，将保险行业中的经纪业务推广到证券行业中，成为最早一家在证券公司范围内推出证券经纪人制度的证券公司。时至今日，国内大部分证券公司都在经纪业务中实行了经纪人制度。目前，证券公司经纪人制度虽然五花八门，但归纳起来大致包含以下两种类型：　　（一）内部雇员制经纪人　　该类经纪人相当于企业正式员工（大多数证券公司称之为“客户经理”），与所任职的证券公司签订《劳动合同》，负责公司的市场业务推广，专职从事营销活动。对于该类经纪人，证券公司给予的薪酬标准通常与普通正式员工一致，该部分经纪人与劳动合同相关的“五险一金”是由存在雇佣关系的证券公司缴纳，工资、薪金所得的个人所得税也由公司代扣代缴。　　（二）外部非雇员制专职或兼职经纪人　　该类经纪人是指证券公司在从事证券经纪业务时所委托的公司以外的、代理公司进行客户招揽与客户服务等活动的自然人。证券公司与经纪人之间签订《委托代理合同》，证券公司不负担经纪人佣金以外的福利与社会保险。有些证券公司考虑到经纪人队伍的稳定性，在支付佣金方面会适当参考经纪人的基本展业成本，如给予交通补贴等。　　目前，上述两种经纪人模式在很多证券公司中都同时存在。　　二、我国证券经纪人的相关税收制度及存在问题　　（一）雇员制证券经纪人的相关税收规定相对明确，但雇员制证券经纪人的工资核算存在一定的税收风险　　我国证券公司中的雇员制证券经纪人按照自有员工管理，证券经纪人的相关工资、薪金等支出像证券公司一般员工的工资、薪金等支出一样进行企业所得税税前扣除和个人所得税代扣代缴。　　由于证券公司与这类经纪人签订《劳动合同》，按照相关法律，证券公司还要负担与之相关的保险、公积金和其他员工福利支出。在我国新《企业所得税法》实施前，内资企业员工的工资、薪金支出的税前扣除是有比例限制的；新《企业所得税法》实施以后，“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除”。但受该类员工工资薪金组成部分中具有佣金性质部分的支出与证券行情关联度较高，很可能随着市场行情出现波动幅度较大现象，外部人员不易鉴定其合理性，存在税收调整风险。　　（二）非雇员制证券经纪人的相关税收规定明确，但与金融同业中的保险经纪人的相关税收规定相比，税负较重　　1.非雇员制证券经纪人的相关税收规定及存在的问题。鉴于取得佣金收入的非雇员制证券经纪人所提供的是个体劳务，因此，其个人应当按照劳务收入分别缴纳个人所得税、营业税、城市维护建设税及教育费附加。与金融同业中的保险经纪人的税收负担相比，证券经纪人的负担要重得多。《国家税务总局关于保险营销员取得佣金收入征免个人所得税问题的通知》（国税函[2006]454号）规定，“保险营销员的佣金由展业成本和劳务报酬构成。按照税法规定，对佣金中的展业成本，不征收个人所得税；对劳务报酬部分。扣除实际缴纳的营业税金及附加后，依照税法有关规定计算征收个人所得税。”然而，我国个人所得税制中尚未考虑证券经纪人的展业成本，对于证券经纪人缴纳的营业税、城市维护建设税及教育费附加也不能在个人所得税的应税所得额中扣除。对于同样竞争激烈的资本市场而言，证券经纪人的展业成本支出也不可或缺，同一性质的经济活动税收待遇差别如此之大，不利于我国资本市场和证券经纪人制度长远发展。　　2.证券公司支付给非雇员制证券经纪人的佣金支出的税前扣除规定及存在的问题。根据《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税字[2009]29号）的规定，“财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。对于其他企业，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。”证券经纪人佣金扣除标准在新《企业所得税法》下仍未单独制定政策，而是将其归类于其他企业，适用于5%的限额标准。由于税收规定与非雇员制证券经纪人实际支出费用的差距较大，有的证券公司为避免税收处罚，往往对该类经纪人的佣金支出实行年度纳税调增，从而造成企业财务核算不能真实反映其经营成果。还有证券公司为*5限度地实现经纪人佣金的税前扣除，往往默认经纪人以交通、通讯、餐饮等发票冲账，将不真实的税前扣除凭证归类到经纪人支出中，加大了企业的涉税风险。　　三、完善证券经纪人税收制度的建议　　（一）单独制定证券经纪人佣金的企业所得税税前扣除标准　　1.单独制定证券经纪人佣金的企业所得税税前扣除标准具有必要性与可行性。根据我国新《企业所得税法》的立法精神。企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。归纳起来，企业税前扣除原则包括相关性、合理性、真实性和税法优先等原则。对于证券公司发生的经纪人佣金支出的税收实质而言，其确为与证券公司取得收入（主要与其经纪业务产生的手续费收入）有关的、合理的支出，符合相关性、合理性和真实性原则，并且该类支出属于收益性支出，应当作为费用在当期扣除。倘若税制设计上采取比例限额内据实扣除或者不设比例据实扣除，也不会违背不得重复扣除原则。因此，理论上单独制定证券公司经纪人佣金企业所得税税前扣除标准具有必要性与可行性。　　2.证券经纪人佣金的企业所得税税前扣除标准应选择限额比例扣除方式。在我国新《企业所得税法》税前扣除原则的指导下，佣金支出按照是否设定限额，可以选择的税前扣除方式主要有两种：一是在证券公司年度手续费收入的一定比例内以真实合法凭据扣除：二是按照证券公司年度内实际发生支付额扣除。为了避免侵蚀所得税税基，在当前的税收征管条件下，笔者认为*9种方式更为合理。　　首先，选择限额比例扣除有利于实现金融同业间的税收公平。鉴于保险与证券同属于金融服务业，两者雇用外部人员开展营销活动的经济实质趋同，因此，制度设计中，证券经纪人的佣金支出税前扣除应以保险业的税前扣除规定为参照，尽量实现金融同业间的税收公平待遇。　　其次，选择限额比例扣除有利于外部税收监管。随着近年来税收法规的完善与税收征管手段的提升，我国的税收收入规模与实际征收率都有了较大幅度的增长。区别于增值税“以票控税”为主的征管模式，我国所得税征管更多地体现了纳税人的量能负担原则。在企业所得税税前扣除方面，以真实性原则为指导，税收管理提出了“发票不是税前扣除惟一凭证”的思路，这对纳税人所得核算的完整性方面具有重要意义，但同时也加大了税务机关对纳税人的监管难度。因此，在实际所得税征管政策中，对于一些不易控制其真实性或者不宜鼓励的费用支出项目设定*6比例扣除限额，既有利于保证税源收入的稳定，也有利于税务机关的外部监管。证券公司的经纪人佣金支出在现有制度环境下正属于需要限额比例扣除的范围。　　当然，在未来征管手段和经纪人制度更加健全的情况下，税收管理也不应排斥税前据实扣除方式的使用。　　3证券经纪人佣金的企业所得税税前扣除条件。针对现阶段我国证券经纪人佣金支出的状况，笔者认为证券公司的佣金支出税前扣除应同时具备以下条件：（1）支付的对象必须为具有证券经纪人资质、并只与本公司签订委托代理合同的非雇员制经纪人：（2）建立经纪人个人资料信息管理平台；（3）建立经纪人佣金核算制度：（4）建立佣金支出财务核算明细账册；（5）财务核算健全：（6）佣金支付已履行个人所得税代扣代缴义务；（7）符合主管税务机关管理的其他条件。　　（二）明确证券经纪人的佣金由展业成本和劳务报酬组成，证券经纪人的劳务报酬应在扣除其缴纳的营业税及其附加后计算征收个人所得税　　按照现代税收理论，所得税是能够较好体现公平税负和税收中性的良性税种。同时以所得作为终端宿主，使得纳税人缴纳的税款一般不易转嫁。因此，所得税的纳税人与负税人通常一致。税负不易转嫁的特性决定了在所得税制中设置税收优惠，是能够起到引导市场资源配置方向、体现国家宏观调控意图的作用的。金融同业间同质收入的税收待遇存在差异，不利、于稳定证券经纪人队伍，也不利于稳定目前的资本市场。因此，现阶段我国个人所得税制的调整也应关注证券行业的发展需求，在证券经纪人制度正在规范的同时，参照保险业非雇员制营销员的管理办法，对其取得的佣金收入剔除一定比例的展业成本后，再按劳务报酬项目缴纳个人所得税。　　所得税的特点是对净所得征税。在确定了个人所得的征税范围之后，应该从列入征税所得范围的各种毛收入中进行成本费用扣除和生计费用扣除。成本费用扣除和生计费用扣除的意义在于从纳税人的毛所得中减除不反映其纳税能力的部分，然后再据以征税。我国个别地区的工商部门曾经将证券经纪人界定为个体工商户，可见经纪人的营销活动中夹杂着个体经营的某些特征。然而在税务部门，经纪人的佣金收入一直是按照劳务报酬所得项目缴纳个人所得税。按照个人所得税的分类税目，个体工商户是根据“实报实扣”的模式管理；而个人劳务报酬所得则实行在定额或定率扣除基础上再按比例纳税。目前我国劳务报酬所得税前扣除的800元，或者定率减除20%的费用，都不能满足证券经纪人的业务实际支出，没有体现其实际的个人所得税纳税能力。因此，证券经纪人的佣金收入中，除了扣除展业成本，还应扣除证券经纪人缴纳的营业税及其附加，才更符合证券经纪人的个人所得税纳税能力。　　作者单位：中国人民大学财政金融学院，中国兵工物资总公司