国际金融危机下的跨国税源管理

国际金融危机下的跨国税源管理来源：税务研究作者：路春城日期：2010-01-20字号[ 大 中 小 ] 　　改革开放的深入和“走出去”战略的实施，使得我国跨国公司的规模和数量有了飞速的发展：即使新税法取消了外资企业的“超国民待遇”，2008年我国新批准设立的外商投资企业仍达27514家，实际利用外资金额923.95亿美元；同年我国对外直接投资达到521.5亿美元，分布在102个国家（地区），中国境外投资企业的数量也在迅速增长。与此同时，我国跨国税收流失却日益严重，而始于2008年下半年的国际金融危机使这一问题更加突出。从世界各国包括我国所采取的各项应对措施可以看出：随着危机的深化，政府“有形的手”开始配合市场“无形的手”发挥主导作用。我国政府在2008年底至2009年初相继发布了一系列结构性减税政策：增值税转型改革、调高矿产品增值税税率、降低小规模纳税人征收率、暂免征收储蓄存款利息所得税以及减征车辆购置税等，并同时提出了4万亿元的投资方案，各级地方政府也陆续公布了相应的配套措施。一方面，经济总量下滑，减税政策不断出台：另一方面，政府又要进行大量的财政投入。这给我国的财政平衡带来了巨大的压力，税务部门必须落实税收政策，加强包括跨国税源在内的税源管理，组织税收收入，化危机为机遇，努力为推动经济平稳较快增长做出积极贡献。　　一、跨国税源管理的主要内容　　我国现行涉外税制不完善，税收优惠政策过多过滥，造成税务机关在税源管理中普遍感觉管理难度较大，税收不断流失。综述之，我国跨国税源管理应主要包括以下内容：　　（一）转移定价　　也称为转让定价、划拨定价、调拨定价、内部定价，是指跨国公司内部母子公司之间、子公司与子公司之间进行产品、技术、劳务交易时所执行的内部交易价格。跨国公司内部定价具有非市场性、灵活性和隐蔽性等特点，在跨国税源管理中具有重要意义，是跨国公司避税最重要的手段，也是跨国税源管理最重要的组成部分。　　（二）避税港交易　　从居民国角度看，避税港是导致本国不应当损失的税收实际上却损失了的国家或地区。OECD认为，一个对流动性经营活动无税或仅有象征性税收的国家，只要满足下列三个附加条件之一，就应被视为避税港：1.它不与别的国家有效地交换税收信息；2.它以不透明的方式向纳税人提供税收优惠；3.非居民无须在避税港从事实质性经营活动便能享受税收优惠。为了吸引跨国投资，避税港不仅实行免税或低税政策，还采取各种手段保护跨国投资者的利益，使居民国难以有效地行使居民（公民）税收管辖权，致使居民国税收损失，而跨国投资者及避税港则形成双赢局面。　　（三）资本弱化　　企业资本由权益资本和债务资本构成。权益资本是所有者投入的资本，包括投入的资本金、资本公积金、盈余公积金和未分配利润等：债务资本是从资本市场、银行、关联企业的融资及正常经营过程中形成的短期债务等。在企业的生产经营所用资金中，债务资本与权益资本比率的大小，反映了企业资本结构的优劣状况。根据OECD的解释，企业权益资本与债务资本的比例应为1.1.当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。资本弱化将增加税前扣除的利息：根据企业所得税原理，权益资本以股息形式获得报酬，在企业利润分配前，要先按照应纳税所得额计算缴纳企业所得税：而债务资本的利息却可以列为财务费用，从应纳税所得额中扣除，减少企业的应缴所得税。因此，跨国企业往往尽量减少股权投资，通过适度的高负债、低投资，使资本弱化，增加利息支出、减少应税所得。　　（四）资金运营行为　　跨国公司资金运作模式主要有分权式财务管理和集权式财务管理两种。目前，世界上大部分跨国公司采用后者，这意味着母公司不仅可以控制内部交易价格，而且可以通过应收应付货款的提前或延迟结算，来调节母子公司之间或子公司之间的资金或利润。跨国公司财务采用集权式财务管理模式，其内部控制较为严密，资金、物资的信息高度集中，税务部门只要进入跨国公司内部电子处理系统，就能收集到资金流、货物流、信息流的相关数据，信息收集成本将会大大降低，必然会提高税务部门的税源管理效率。但同时，如何判断跨国公司内部控制是否严密，了解其电算化操作模块，熟悉其财务、营销、物流等软件的操作，利用企业数据库进行税源分析，合理划分母子公司之间或子公司之间利润界限，以及针对跨国纳税人的财务集中管理特点来设置税源管理机构和职能等，都成为税务部门亟待解决的难题。　　（五）投资行为　　跨国投资行为可分为直接投资行为和间接投资行为。前者指跨国公司将货币资本或实物资本直接投入国外的生产或经营领域，后者指投资人将资本投放到国际金融市场，用于购买国外的股票、债券等有价证券，通过股息、红利和利息等获取报酬。一般来讲，进行直接投资应考虑的税制因素比间接投资要多。直接投资者通常对企业所涉及的各种货物和劳务税、收益税、财产税和行为税等较为关注；而间接投资一般仅涉及所收取股息或利息的所得税及因股票，债券资本收益而产生的资本利得税等。　　（六）电子商务交易　　传统的税源管理方式是取决于国家边界限制的。互联网技术在商务中的运用，使税源管理对象模糊化，交易双方通过网络就可以进行商品和服务的买卖活动，这给税务机关获取交易信息带来很大难度。由于电子商务不受空间地域的限制，使得税务机关对跨国交易的追踪、识别和确认的难度明显增加，有时甚至无法确定交易人的所在地和交易发生地，从而无从确定应由哪国政府的税务机关征收税款。　　二、我国跨国税源管理的难点及改进建议　　（一）近年来我国针对跨国税源采取的措施　　新税法特设“特别纳税调整”一章，增加了一般反避税、防范资本弱化、防范避税地避税、核定程序和对补征税款按照国务院规定加收利息等条款，强化了反避税手段，规范了企业行为，增加了企业利用关联交易偷税的风险。新税法第四十七条规定，“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”这一条款给税务机关对跨国税源进行反避税调查提供了必要的法律依据。新税法还完善了转移定价税制：一是引入了“独立交易原则”，即关联方之间的交易，应当符合独立方在类似情况下从事类似交易时可能建立的商业和财务关系：二是引入了预约定价机制，规定企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排：三是引入了“成本分摊原则”，规定企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照“独立交易原则”进行分摊，从而为关联企业间发生的共同成本费用分摊提供了法律依据。在反资本弱化方面，新税法规定企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。此条规定以法律的形式将反资本弱化税制引入，使反资本弱化避税有法可依。　　2008年9月，财政部、国家税务总局发布了《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号），旨在防范企业通过资本弱化的手段避税。比较过去资本弱化防范的一些规定，其变化主要体现在：1.提高了“债务／股本比”。规定“债务／股本比”一般企业为2.1，相对于《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）规定的“纳税人从关联方的借款金额超过其注册资本50%（即1：2）”有明显提高。2.加大了资本弱化惩罚力度。一是作为支付利息的一方，超过标准的部分，不得在发生当期和以后年度扣除：二是对收取利息的一方要求全额纳税。取消了对一方调整另一方可以相应调整的规定，对资本弱化进行重复征税。3.强化了“资料提供”。一方面企业对于关联方资金融通，包括关联方借贷、年度所得税申报时，应报送相关资料；另一方面企业豁免“资本弱化”调整时需准备相关资料。　　（二）我国跨国税源管理的难点　　1.公司避税问题。跨国公司为了谋求利润的*5化和税负的最小化，往往通过转移定价、资本弱化、利用避税地避税等多种形式谋取各种不正当的收益，这不仅损害了中方投资者的利益，使我国税收严重流失，还造成了我国境内外资企业之间的不公平竞争，制造我国投资环境不良的假象，影响国际经济的正常交往。实际工作中发现有的跨国公司在利用关联企业间商品交易、技术、劳务、资金等的交流进行转让定价时，为了不引起税务机关关注，往往隐瞒关联关系，不如实申报其关联交易事项：有的在避税地设立关联企业，利用避税地无税收情报交换、税务机关不能准确掌握避税地企业关联关系及关联交易情况等条件，为反避税调查设立障碍。根据海关总署的测算显示，国家每年因跨国企业避税而损失的税款都超过了300亿元。　　2.非居民企业税收管理问题。非居民税收管理的分散性、流动性和隐蔽性等特点，给税收征管工作带来了极大的挑战。非居民企业的跨国经济交往所涉及的投资、服务、承包工程、转让技术等税收管理事项日益增多。实际工作中发现的非居民税收管理问题，一是信息不畅导致非居民税收征管滞后、管理缺位，对未在我国境内设立机构、场所的非居民企业，税务部门只能控制非居民企业的代扣代缴义务人，而大量的代扣代缴义务人不在相关税务机关管辖范围内，造成很大的空档；二是国内税法的有关规定相对滞后，如特许权使用费的定义滞后于经济事务的发展，国内法未将协定中的“设计或模型、图纸”等报酬纳入特许权使用费的征收范畴，导致部分税款流失；三是常设机构、所得来源的判定日益困难，经济全球化导致资本、劳动力、技术等不断跨越国界自由流动，使传统的国际税收基本原则受到冲击，尤其是电子商务的迅猛发展更是加速了这一趋势。　　3.“走出去”企业税源管理问题。当前的跨国税源管理范围仅限于“请进来”企业，“走出去”企业一直是跨国税源管理的真空地带。比如企业发生境外投资行为时，不能按规定向原税务登记机关办理变更税务登记、如实申报境外分支机构或子公司名称及投资注册国家或地区等信息；不能就境外所得及时履行相关资料报告和年度纳税申报义务等。　　（三）对我国跨国税源管理的改进建议　　1.完善涉外税制，成立税源管理机构。应借鉴发达国家的先进经验，完善我国涉外税制。如在企业所得税中应更加明确地界定关联企业、转移定价的基本原则、主要方法、工作程序等，并增加对避税行为的处罚条款，使跨国公司采用避税手段时受到更多限制。建立我国的境外投资税收优惠制度，鼓励更多企业“走出去”，并应关注相关国家的政策变化，及时调整我国税收政策。为加强税源管理，应成立专门的税源管理机构，打破行政区域的界限，按照国家的经济区域、税源集中和分散程度以及税收情报的可获得程度等在全国设置10个左右的税源管理机构。　　2.注重涉税公共信息交换。鉴于我国对企业多头管理的现状，应借鉴国外经验，加强涉税公共信息的交换。税务机关应设立全国税务数据处理中心（隶属税源管理机构），并与银行、海关、边防等部门联网，形成严密的跨国税源控管体系。应在相关法律中明确税务部门和相关部门的信息交换制度，并防止未经授权的信息泄露或公布。加强同国际组织和境外相关机构的合作，密切关注我国企业的境外经营状况和税务状况。　　3.建立跨国税源预警机制。通过计算机系统的开发与利用，在税源信息数据库的基础上，建立起科学的税源管理数据模型，及时发现税源变化情况，并建立起完善的税源管理流程。在掌握大量真实、准确的税源数据基础上，科学选择指标体系，建立起税源预测体系，并以之为依据，编制税收收入计划和对基层税务机关工作业绩的考核指标体系。　　4.加强对非居民企业的税收管理。一是完善非居民企业税收管理制度，把非居民企业纳入日常税收管理；二是落实扣缴登记和合同登记备案制度，辅导扣缴义务人及时准确扣缴应纳税款：三是建立非居民税收收入预测分析机制，分析收入增减原因，把握非居民企业税收收入变化规律；四是继续加强与相关部门的工作联系，建立和完善信息定期交换制度，从各种渠道收集跨国（境）税源的信息；五是充分利用关联申报。对外支付税务证明、国际间和部门间合作等手段，全面及时掌握国际税源信息。　　5.强化对“走出去”企业的税收管理。针对境外投资企业和外派人员境外所得税收征管复杂、政策执行不统一、申报程序不规范等情况，要制订具体管理办法加强税源控管：一是加强纳税申报，要求“走出去”企业如实申报境外分支机构或子公司名称、投资注册国家或地区、境外投资收益、计税依据等信息；二是完善境内企业境外投资及外派人员情况申报备案制度；三是规范相关滞纳金、罚款等制度。　　作者单位：山东经济学院