纳税遵从行为理论及其对我国制定纳税激励措施的启示

纳税遵从行为理论及其对我国制定纳税激励措施的启示来源：税务研究作者：梁俊娇日期：2010-02-11字号[ 大 中 小 ] 　　纳税人遵从是一个长期困扰各国税务机关的问题。由于世界上大多数国家的税收制度均以自我申报为基础，尽管各国税务机关尽了很大努力来解决纳税人的遵从问题，但每年还有大量的税款由于没有申报而流失，这不但减少了国家的税款收入，还会导致高税率以及更为严重的经济和社会问题。到目前为止，还没有哪一个办法能有效解决纳税人的不遵从，因为导致不遵从的原因是多方面的。　　一、纳税人遵从的类型划分　　根据James and Alley （1999）的定义，纳税人遵从是个体或其他应税实体在税收法律和税收管理的框架内并在没有施加任何强制措施情况下的一种自愿行为（ Willingness）。　　从理论上来看，纳税人遵从分为三个阶段：支付遵从（Payment Compliance）、 填报遵从（FilingCompliance）和报告遵从（Reporting Compliance）。支付遵从是指某一纳税期限内所支付的税款与该时期内所申报的税款的比率。填报遵从是指一定时期内所要求的申报资料的数量与要求被填报的总数量之比。报告遵从是指申报表中所报告的税款数额占应报告的应付税款数额的比例。　　上述所作分类是最基本的或从法律角度出发的。另外还可从心理角度把纳税人遵从分为（McBarnet，1 992，2001）：忠心性遵从（Committed Compliance）。屈服性遵从（Capitulative Compliance）和创造性遵从（Creative Compliance）。忠心性遵从是指心甘情愿的遵从——纳税人支付税款而没有任何抱怨。屈服性遵从是指不情愿遵从——纳税人不愿支付税款，每时每刻都在抱怨。创造性遵从不同于以上两种遵从，纳税人会寻求律师或会计师的帮助去进行筹划，以利用特定税收政策和税收漏洞（一般被税务机关称为避税）。　　二、纳税遵从研究的相关理论　　纳税人不遵从的行为各种各样，有的可能是有意的，有的也可能是无意的。例如，由于纳税人错误理解税法，或由于咨询的税收专业人士的知识缺陷可能会发生无意识的纳税错误或在申报时漏掉某些应税收入。纳税人为了实现自己的利益*5化目的而逃税只占税收流失的一部分。而大部分税收不遵从可能是由于纳税人受到了税务机关的无礼对待、或由于没有能力去处理复杂的税收问题、或税收制度不公平、或政府没有正确使用税款而产生的合理反应（Cressey， 1973[originally 1953]； Slovic， Fischhoff； and Lichtenstein，1982. Kent W. Smith and Loretta J.Stalans. 1991）。　　（一）自我利益驱动模型　　最早关于逃税的经济理论是预期效用*5化模型（Allingham and Sandmo，1972）。这一理论把人看作是理性的和超道德的并假定其行为是受税率（决定逃税的收益）、处罚和审查（决定逃税的成本）影响的。被审查的概率和罚款率降低会导致逃税行为的增加。另一个研究纳税人遵从的理论是自我利益模型（Fischer，Wartick and Mark， 1992）。这一模型假定个体是通过权衡不遵从的审查和罚款风险与逃税成功的概率以使自己利益*5化的。个体本质上会进行成本——利益分析。他们都是理性的行动者，仅仅感兴趣于他们自己的财务利益，他们的行为依赖于他们关于审查的概率及法律制裁的认识。如果被抓住或被处罚的概率很小，自我利益模型会建议选择逃税：反之，如果被抓住及处罚的可能性很大，企业和个人将会更遵从。　　（二）公共产品受益理论　　除了上述模型外，一些学者还从多个角度研究税收不遵从。他们认为以上这些传统的早期逃税模型忽略了纳税人享有政府提供的服务和公共产品这一事实。纳税人以他们所支付的税款来交换他们所应得到的公共服务，他们不仅要考虑交换的结果，同时也可能会考虑这种交换是否等价（Cowell，1992； Falkinger，1995）。Kidder and McEwen指出由于人们感到政府没有履行相应的经济安全义务时。一定的历史和社会因素会创造一个鼓励欺骗的道德环境。因此，那些作临时工作的人会认为未报告他们的现金收入是适当的（因为他们觉得政府未给他们提供满意的就业环境）。　　（三）政府形象　　政府形象影响纳税遵从。政府是否被认为代表了纳税人的利益对于纳税人的态度及行为有着重要影响。税务机关是政府指派并代表政府组织收入的。同样如果税务机关被纳税人认为是自己利益的代表，那税务机关就会被认为是合法的、公平的、可信任的并导致高水平的税法遵从（Smith and Tyler，1996）。反之，他们就会被认为是非法的、不公平的、错误的以及不被信任的而导致低税收遵从度。　　大多数调查发现，对税务机关的不满意（认为他们无效率，无礼貌／不友好）是纳税不遵从的主要因素。如果税务机关被看作是低效的或无用的，税收不遵从的可能性就会加大（ Adams，1996. Adames＆Webley， 2001a）。税务机关可以有法律上的合法性，但这并不能保证他们在纳税人心目中被认可。纳税人会根据税务机关的立场和他们的做法去评估。随着对税务机关日复一日的评价，不断地修订、与他人分享以及累积这种感知，就决定了他们与税务机关的相互在心目中的位置。如果税务机关经常对纳税人持有一种“我知道你在欺骗，我要证明它”的潜意识，这毫无疑问会疏远诚实的纳税人。　　从税务机关的角度来看，处理个体的纳税不遵从行为一方面是保证它不再发生，另一方面是向社会表明遵从标准是高的并被维持的。没有人愿意由于不遵从而受制裁。当某些个体不满意税务机关的不尊重对待时，可能会滋生该个体长时间的不满和挑畔情绪。　　（四）税收制度的公平性　　税收制度的不公平很可能影响逃税行为（ Spicerand Becher，1980，p.174）。当一个税种被认为是不公平时，纳税人趋向于通过自助措施去矫正这种不公平。因此，公平问题也决定纳税遵从问题。税收公平包括三种公平：分配公平（Distributive Justice）、程序公平（Procedural Justice）和处罚公平（RetributiveJustice）。分配公平是指资源分配的结果公平。也就是说，当一个特定的社会单元得到了他认为应该得到的资源份额，就说明分配是公平的（Lerner，1991： Major，1994. feather，1999； Wenzel，2000）。资源在这里是一个广义的概念包括物质、非物质：积极的和消极的（如税收负担）资源。程序公平是指资源分配过程中的公平，分配公平是指结果，程序公平是指路径和方式（Thibaut and Walker， 1978. Leventhal， 1980. Lindand Tyler， 1988）。处罚公平是指破坏社会规则时所受的制裁公平（Hogan and Emler，1981：Miller andVidmar，1981：Tyler et al.1997）。处罚公平的中心问题是规则破坏者如何被对待和制裁。这三种公平在税收领域中共同起作用，影响着纳税人的税收遵从。　　因此，公平问题所面临的一个严峻挑战是如何更有力地执行现行法律以给纳税人一个信念，即他们的朋友、邻居和商业竞争对手都在公平地获得（支付）他们应得（应付）的份额。　　（五）缺乏相应的信息　　税收源泉扣缴和信息报告会使纳税人的收入透明而导致了高水平和持续的税收遵从，扩大信息报告及税收源泉扣缴的范围会增加税收制度的透明度。由于信息报告使纳税人的收入透明化从而导致了高水平的遵从。税务机关可以利用通过与纳税人的通信以及面对面交谈、审计的方式所获得的基础信息去提高纳税申报表的核对效率。目前由于缺乏第三方所提供的实用的、可信的信息而给税务机关测定纳税人的应税收入带来很大的困难和挑战。　　（六）社会规范　　如果一个人认为不遵从是普遍的社会行为，他很可能也会不遵从。这一结论已被实验所证明（Bosco and Mittone， 1997 and by Webley et al.，1988）。社会规范性对于遵从起着重要作用，因此，保证纳税人对其他人的行为有一个正确的认识是很重要的。Kahano从互惠理论角度指出，社会性不遵从是受社会关系影响的。在很大程度上，纳税人遵从是与该纳税人认为其他纳税人也在遵从相关的。如果某一纳税人认为其他人也在遵从，那么该纳税人也会遵从：但是如果该纳税人认为其他人未遵从，那么该纳税人会愤恨遵从，可能会更趋向于欺骗。本质上看，纳税人是互惠者，如果他感知到其他人遵从时他将会以遵从为骄傲，而当认为其他人在欺骗，他就会愤恨遵从。　　（七）税收制度的民主参与　　如果税务机关的某项政策纳税人很清楚，则会导致遵从度提高。这就从根本上意味着要努力去建立一种与纳税人沟通的机制，让纳税人了解税收制度是如何运作的以及如何被给予*3设计的，使纳税人参与从一般层面延伸到具体层面。从一般层面上来讲，是指通过教育让纳税人了解税收制度的重要性并让他们相信它的价值。让纳税人了解税收原则和向公众征税方式以及相关组织对税收遵从所实施的有效监控，是税务机关致力于赢得公众支持和建立合作关系的进一步的措施。从具体层面上来看，纳税人参与不仅包括如何解释税法，而且还包括这些决策是否易于理解，以及关于处罚和各种解决方案的讨论。总之，对纳税人所关心的问题作出反应是实施纳税人参与的核心特征。这种反应意味着倾听纳税人声音，解决纳税人所关注的问题等。　　三、纳税激励措施的调整与完善　　从以上纳税遵从理论研究成果来看，纳税人遵从行为的影响因素是多方面的。传统的理论研究更为强调的是自我利益驱动机制。随着理论研究的不断深入，许多学者基于互惠理论、理性行为理论和其他行为理论的经济心理学、财政心理学以及社会规范化的角度对纳税遵从行为的影响因素进行了多角度的分析，为进一步丰富和完善我国的纳税激励措施提供了很好的参考。　　1.正激励手段与负激励手段并用。　　许多正激励强调对遵从行为的奖赏，例如对较早申报者的货币奖励等。经验数据表明正激励是提高税收遵从的一个非常有效的措施。当个体发现其遵从税法会被给予奖赏，或会降低其未来被检查的概率时平均遵从率得到了显著提高。国家税务总局在2003年制定的《纳税信用等级评定管理试行办法》（国税发[2003]92号）以法规的形式正式规定了税务机关可以采取的纳税激励措施，如对A级纳税人，主管税务机关依法给予以下鼓励：除专项、专案检查以及金税协查等检查外，两年内可以免除税务检查；对税务登记证验证、各项税收年检等采取即时办理办法：主管税务机关收到纳税人相关资料后，当场为其办理相关手续：放宽发票领购限量：在符合出口货物退（免）税规定的前提下，简化出口退（免）税申报手续：各地可以根据当地情况采取激励办税的服务措施等。这一办法的制定扩大了税收征管激励手段的内涵，有效地调动了纳税遵从的积极性。　　负激励措施带来的是屈服性遵从，而正激励措施则可能带来纳税人的主动性遵从。主动性遵从才是和谐性遵从，具有长久性和稳定性，而屈服性遵从则是短期性、易变的。从我国现行的激励措施来看，深受纳税遵从的预期效用*5化模型理论的影响，过多地强调负激励手段，使用稽查、违规处罚等强制措施，威慑纳税人遵从税法。这种负激励措施带来纳税遵从的同时，也使征纳关系变得紧张。根据纳税遵从研究成果，通过提高政府的认可度、创造公平的纳税环境，提高税收政策的民主参与程度、提高税务机关的办事效率以及对遵从纳税人的奖励（包括物质的和非物质的）等正激励手段同样可以有效地提高纳税遵从度。　　2.直接激励与外围激励措施并用。　　直接激励是指通过奖罚措施使纳税人聚焦于遵从和不遵从的物质成本和收益合理比较。直接激励更多地强调采取直接奖罚方法，其中运用较为普遍的则是物质激励。物质激励是指给纳税人物质上的获得（例如对遵从行为的货币奖励及抽奖等）或取消税收制度中令人讨厌的方面（例如，降低罚款，简化税收申报表，降低税法的复杂程度）。在我国运用最多的直接激励手段是罚款。　　外围激励措施则是通过间接手段，提高纳税人的满意度。许多纳税人由于对税收制度的消极理解而证明他们的不遵从行为是正当的。因此，外围激励是指扭转纳税人这种对税收制度和税收管理的理解和态度，通过提高解决纳税人问题的敏捷度和快速反应能力，提供有效的、合理的帮助以及更为清晰的纳税指导和纳税表格，对纳税人所付出的努力进行表扬和赞赏等措施，改变纳税人对税收制度的印象进而提高纳税遵从度。对纳税人的要求作出反应以及程序公平会给纳税人的税收遵从行为带来直接或间接的影响。税务机关的积极行为会使纳税人回应以较高的纳税遵从，纳税人的这种直接反应不是由法律程序所引起的。许多研究表明，这种外围激励方法作为间接提高税收遵从行为的路径被看作是有效的。　　从目前来看，我国的税收征管手段过多地强调直接激励手段，如对欠税行为、偷税行为以及骗税行为等的法律制裁，包括加收滞纳金、罚款和刑事处罚措施等；对于A类纳税人减少检查次数、优先办税等直接激励手段。在外围激励措施方面，我国也采取了税法宣传、税收决策的民主参与等方法，但其对于提高纳税人满意度方面效果并不尽如意。这就需要在提高现有的外围激励措施效果的同时，积极探索多种措施相互配合的一整套外围激励机制。同时在税法宣传方面除了曝光违规者外，更多地是要向纳税人传达积极信息。向社会表明遵从标准是高的并被维持的，从积极的方面去引导纳税人。如果一味地报道宣传负面消息，可能会引起遵从纳税人的心理不平衡而产生仿效行为。　　3.税法简易明了，针对不同的纳税人实行区别管理办法。　　税法简便易懂，可以缩小程序性不遵从、懒惰性不遵从及无知性不遵从的比例。由于税法的复杂及诲涩难懂，就会发生懒惰性不遵从及无知性不遵从。懒惰性不遵从是由于纳税人发现他们不能充分地提供涉税记录或文件等纳税义务信息时，就会发生懒惰性不遵从。这一不遵从行为是由于纳税人懒于花费时间去证明其费用支出的合法性和可扣除性。无知性不遵从是由税法的复杂、多变或不明确而导致的。纳税人主观上并没有偷逃税的动机，但由于对税收法规的无知和曲解而造成事实上的逃税。从国家税务总局网站税收调查资料看，在接受网上调查的1 268人中，无意逃税的构成原因主要是有：缺乏税收法律法规和税收政策知识的占52.1%，办税程序和税款计算错误原因占32.1%.在对纳税人调查的过程中，税务登记环节的纳税人满意度相对于其他窗口业务来说是比较低的，其中纳税人反映较强烈的就是手续繁琐，办理效率较低，有超过1／4的纳税人对此表示需要改进甚至是不满意。　　根据“二八定律”，20%的群体占有80%的市场份额和拥有80%的社会财富。根据“抓大放小”的原则，对于规模以上的大型企业可实行比较规范的税收征收管理办法，而对于占80%的中小企业的税收管理宜采取简易征收及低税政策，简化纳税申报资料的数量，简化申报表格的内容，除现行的增值税实行两类纳税人管理之外，建议在所得税上也实行不同的管理办法，方便众多的中小企业纳税人。同时降低实行简易征收办法的小企业的税负，改变目前这种小规模纳税人增值税税负高于一般纳税人的情况。　　作者单位：中央财经大学税务学院