关于将集体建设用地纳入土地增值税征税范围的讨论

关于将集体建设用地纳入土地增值税征税范围的讨论来源：税务研究作者：常新　单亮日期：2010-04-23字号[ 大 中 小 ] 　　一、土地增值税与集体建设用地使用权流转　　我国的《土地增值税暂行条例》是1994年1月1日开始实施的，其中规定土地增值税的纳税人是转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。集体建设用地使用权流转不在土地增值税的征税范围之内。这是基于当时经济及土地市场的发展状况所制定的政策。因为，长期以来，城乡建设用地实行双轨制，限制集体建设用地使用权流转。除兴办乡镇企业用地以及乡镇企业破产兼并导致土地被迫流转外，集体建设用地未经征用不能自行出让或转让。　　近年来，随着我国经济和社会的发展，对建设用地的需求越来越大，农村集体建设用地的资产价值逐渐显现出来。现实中，在经济利益的驱动下，农村集体建设用地使用权自发流转的现象大量发生。从1997～2007年，国家先后在河南、安徽、浙江、南京、天津、成都、重庆等地进行农村建设用地流转的试点，各地颁布了地方性法规，并形成了各具特色的集体建设用地流转的地方性模式，如浙江湖州模式、安徽芜湖模式、广东南海模式和江苏昆山模式等。中央也颁布文件，逐步放松了对集体建设用地使用权流转的限制。国土资源部《关于坚持依法依规管理节约集约用地支持社会主义新农村建设的通知》（国土资发[2006] 52号）指出，“要适应新农村建设的要求，经部批准，稳步推进城镇建设用地增加和农村建设用地减少相挂钩试点、集体非农建设用地使用权流转试点，不断总结试点经验，及时加以规范完善。”2008年10月党的十七届三中全会《中共中央关于推进农村改革发展若干重大问题的决定》对农村土地管理制度提出了全面的改革设想，强调允许农民依法通过多种方式参与土地开发经营并保证农民受益，逐步建立城乡统一的建设用地市场。　　集体建设用地使用权依法流转是市场经济体制下生产要素合理流动的要求，是促进土地资源优化配置的重要手段。在政府管制土地用途的前提下，允许集体建设用地使用权在公开市场上依法流转，建立城乡统一的建设用地市场是改革方向。在土地流转市场逐步建立的过程中，一方面，随着经济发展和产权制度改革不断深入，集体建设用地价值得以较快增长；另一方面，集体建设用地的入市流转收益由农民集体获得，土地税收政策还是空白，本应由政府回收归于全社会所有的土地自然增值没有被回收，导致国家利益受损。随着农村集体建设用地流转市场建立进程的加快，为规范市场秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益，理应将现行土地增值税的征税范围扩大到集体建设用地使用权流转环节。　　二、集体建设用地使用权的概念、流转形式及增值原因和分类　　依据《中华人民共和国土地管理法》，集体建设用地是指农民集体所有的用于建造建筑物、构筑物的土地，包括原有的建设用地和经批准办理农用地转用手续的农用地。在现实中有三种类型：（1）兴办乡镇企业使用集体的土地；（2）村民建住宅使用的土地：（3）乡镇、村公共设施和公益事业建设使用集体的土地。　　集体建设用地使用权流转可划分为初次流转和再次流转。初次流转是指农村集体经济组织通过出让或者租赁、土地使用权作价出资（入股）等形式，将土地使用权让渡给其他单位和个人的行为。再次流转是指已经从农村集体经济组织那里取得集体建设用地使用权的单位和个人，在使用期限或合同规定的使用期限届满之前，再以转让、出租等形式，将集体建设用地使用权转移给其他单位和个人的行为。　　土地增值表现为土地价格的增长。在集体建设用地使用权流转过程中，产生土地增值的因素很多。根据增值产生的原因，土地增值可分为投资性增值、供求性增值和用途转换性增值，也可以分为自然增值和人工增值。　　投资性增值可分解为直接投资增值和外部投资辐射增值。直接投资增值是指土地使用者在自己使用的地块上进行开发投资，导致土地增值。外部投资辐射增值又分为两类，一类是政府在所辖区域投资，建设公共基础设施，完善城市功能，改善区域投资环境和生态环境，辖区内地价水平上升，因此，辖区内每个地块都得以增值；另一类是其他投资者在某一特定区域或地块上进行投资，使相邻地块受到辐射而增值。　　供求性增值是指由于经济和社会发展、人口增加、城市化进程加快、土地制度变化及土地投机等因素，对土地的需求不断增加，土地稀缺性表现得越来越明显，导致地价不断上涨。　　用途转换性增值是指土地由低收益用途转换为高收益用途或土地使用强度加大，使土地收益水平提高，从而导致土地增值。区域规划调整会引起土地用途转变，与土地开发控制密切相关的控制性详细规划中，规划控制指标限值的微小变动，都可能会引起土地价值的巨大变化。　　上述各种土地增值中，直接投资增值是土地使用者自己投资带来增值，属于“人工增值”，外部投资辐射增值、供求性增值和用途转换性增值则属于“自然增值”。　　三、政府应遵循公平和效率原则回收土地自然增值　　公平原则是收入分配的基本原则，土地增值分配中应坚持公平原则。关于公平，一般公认的原则是参与分配的主体所获得的收入分配份额应与其在生产过程中的贡献相当。按照公平原则，对于土地的人工增值，应由进行直接投资的土地使用者获得。土地的自然增值不属于土地所有者或使用者的贡献，大多是国家和社会的贡献，应按照“涨价归公”的原则，由政府“收之于民，用之于民”。　　土地增值分配中，还应兼顾效率原则，政府不应该回收100%的自然增值，只应回收部分自然增值，即土地增值分配中应遵循“公私兼顾”的原则。这主要是考虑以下方面：（1）土地使用者的改良投资对周围土地产生不可估量的溢出效益，即周围土地受到辐射会增值：（2）由于土地利用存在较强的外部性，清晰地划分土地利用参与者的利益边界在技术上存在极大的障碍，土地使用者改良增值和非土地使用者改良增值难以精确量化，政府让出一定数量的增值有利于调动土地使用者的积极性； （3）若将自然增值全额收归国家，土地使用者只取得投资的合理利润会影响其投资积极性；（4）土地使用者若能取得部分超额利润，能促使土地的合理流动，这样会促进土地资源合理配置。　　集体建设用地的增值中，显然包含着外部辐射增值、供求性增值和用途转换性增值等自然增值。而且，集体建设用地比较容易流转、易于实现土地增值收益的地方往往是经济发达地区，这些地区的政府公共投入和城市经济的辐射明显导致土地增值现象。那些经济落后、基础设施不足的地区，集体建设用地往往难以流转，农民集体无法享受到土地增值收益。在这样的情况下，将集体建设用地使用权流转后的土地增值收益完全归属于流转土地的农民集体，显然有失公平，将导致更大的贫富差距，不利于协调发展。　　所以，对于集体建设用地土地增值中的自然增值，政府仍然应该按照公平和效率的原则回收。　　四、将集体建设用地使用权流转纳入土地增值税征税范围的必要性　　政府回收土地自然增值的方式，按照征收的阶段不同，可以分为两类：（1）在土地持有阶段的分期征收。如美国、加拿大等国家以房地产评估值为计税依据，按年征收财产税，土地增值也包括在计税依据中：又如我国台湾地区的地价税，以政府公告地价为计税依据，每年征收。（2）在土地产权转移时一次性征收。如英国实施规划许可制度，以收费方式回收土地自然增值，房地产开发商取得土地规划许可时需向政府缴纳一定费用，称为“规划得益（PlanningGain）”或“规划义务（Planning Obligation）”：又如我国台湾地区的土地增值税，在土地产权转让时，以取得和转让两个时点的土地公告现值增加额为计税依据征收。我国目前房地产保有环节的房产税和土地使用税，分别以房产原值和土地面积为计税依据征收，还未开征以房地产市场价值为计税依据的、真正意义的财产税，主要是通过在产权转移时一次性征收的方式回收土地自然增值。　　城市建设用地属于国家所有，在土地使用权初次流转也就是出让时，不征收土地增值税，政府收取的土地出让金中包含了土地自然增值；土地持有阶段所产生的自然增值，是在产权转让环节，国家通过征收土地增值税进行回收。土地增值税实行超额累进税率，以扣除必要成本和利润后的增值额为计税依据进行征收。　　集体建设用地属于农民集体所有。无论是初次流转，还是再次流转的集体建设用地，都包含了土地自然增值。目前，初次流转后的集体建设用地，并不像国有土地使用权初次流转时，政府可以通过征收土地出让金的形式回收土地增值：再次流转的集体建设用地也不在现行土地增值税的征税范围，政府没有规范、合法的形式用来回收部分土地自然增值。因此，建议将初次流转和再次流转的集体建设用地都包括在土地增值税的征税范围之内。　　目前，在各地的集体建设用地使用权流转试点中，多通过规定分配比例或定额标准来确定政府所回收的土地增值额。如江苏苏州试点中，初次流转时，流转方按最低保护价的30%向政府缴纳土地流转收益，再次流转按减去20%总增值后的余额向政府缴纳30%收益。市、县级市和乡（镇）政府三级参与分配，其余70%归“集体土地资产公司”。安徽芜湖试点中，初次流转时，根据地理位置和经济发展程度等因素，流转方以每平方米1元～3元不等的标准，向政府缴纳土地流转收益金，再次流转的，比照现行土地增值税执行。土地流转收益金，市级不参加分成，县（区）、乡（镇）、集体经济组织分成比例调整为1：4：5.　　上述政府按照一定比例或数量标准回收土地自然增值的做法，法律保障层级低，制度不稳定，具有较大的随意性。随着集体建设用地使用权流转行为的日益增多和使用权公开流转市场的建立，亟需完善土地流转税收制度，将集体建设用地使用权流转纳入土地增值税征税范围，以维护和保障国家应有权益，规范收益分配，促进社会公平。　　五、对集体建设用地使用权流转收益征收土地增值税的政策建议　　（一）新增土地增值税税目　　在现行土地增值税条例中增加一个新税目：出让、租赁、转让或以其他有偿方式让渡集体建设用地使用权。　　（二）纳税人的确定　　相应，纳税人可以表述为：出让、租赁、转让或以其他方式让渡集体建设用地使用权和地上建筑物或附着物的所有权或使用权，并取得收入的农民集体、其他单位或个人。其中，租赁是特指农民集体以土地所有者的身份将集体建设用地土地使用权出租给土地使用者，由土地使用者向农民集体按期缴纳租金的行为。　　（三）计税依据和税率形式的确定　　集体建设用地使用权以出让、租赁或作价出资（入股）等方式初次流转时，计税依据和税率的确定不能采用现行土地增值税的计税办法，因为初次流转时，农民集体作为土地所有权人以出让、租赁或作价出资（入股）等方式让渡土地使用权，没有土地取得成本可以扣除，当然也不能把全部流转收入都作为增值额，因为其中包含了农民集体作为土地所有权人应得的经济利益。为了便于实际征管中操作，建议以土地流转收入总额为计税依据，采用比例税率，在测算确定具体的税率水平时要考虑保证农民集体作为土地所有权人应得的正当经济利益。针对不同的流转形式，应采用不同的计税依据。使用权出让的，应以出让金额为计税依据一次性征收；使用权租赁的，以年租金为计税依据逐年征收：土地使用权作价出资（入股）等，以作价出资（入股）金额为计税依据征收。如果集体建设用地上有其他地上建筑物及其附着物随之合并流转，地上建筑物及其附着物的价值应允许在计税依据中扣除。　　集体建设用地使用权以转让、作价出资（入股）等形式再次流转时，计税依据和税率建议完全按照现行土地增值税的政策规定执行，保持土地二级市场上国有建设用地和集体建设用地政策的一致性。　　（四）集体建设用地使用权初次流转税率水平的确定　　确定税率水平实际上就是要确定政府要从流转收益中回收多少土地增值，这是政策设计的难点。在集体建设用地的增值中，直接投资增值、外部辐射投资增值、供求性增值和用途转换增值之间边界是模糊的，很难确定各类增值的数量和在总增值中所占的比例各为多少，因此很难通过量化国家和社会对土地增值的贡献而确定税率。　　借鉴前期各个流转试点中各级政府从流转收益中分配的比例，而确定将来土地增值税的税率是一种好的思路。因为既成的分配比例已经为农民集体所接受，新税率如果比之前政府拿走的比例提高太多，会引致农民集体在行动上的抵制，他们就不会把土地拿到公开市场上流转，而会依然选择私下流转，税收政策就会失效。可以统计分析全国不同经济发展水平不同区域的试点中政府分成的比例，确定税率的上下限。　　税率是政策设计中最敏感和关键的问题，还须进行科学的测算。可以利用集体建设用地使用权流转试点的具体数据做税率测算。集体土地对农民具有保障功能，很多集体建设用地流转后的收益是用于为农民提供生活保障和增加收入，所以税率测算的基本前提应是保障农民集体对土地的所有权及集体中的农民对土地的成员权，税收之后，应保障农民具有养老、医疗、失业等基本保险，生活水平不降低并略有提高。具体来说，可以通过测算各个流转试点中的集体建设用地使用权流转的收益，扣除土地开发成本、土地开发应得利润、土地流转期限内农民的基本保障金、农民预期收入增长等各项费用，测算政府能收回的增值额，从而确定税率水平。　　土地增值税是地方税，在确定具体税率时，应给予地方政府一定的权限。可以由国家税务总局确定税率幅度，允许地方政府在幅度范围内，确定本地的适用税率。　　作者单位：中国人民大学公共管理学院土地资源管理系　北京市地方税务局