社会组织财税政策研析

社会组织财税政策研析来源：税务研究作者：王名　董文琪日期：2010-06-08字号[ 大 中 小 ] 　　在现代社会，国家、市场和社会是三个既相互独立又密切结合的体系，其中，国家体系的主体是各级政府机构，市场体系的主体是各种营利性企业，社会体系的主体则是各类具有非营利性、非政府性、志愿公益性或互益性特征的社会组织。因文化传统、风俗习惯及观察角度的差异，这些社会组织在不同的国家和地区的称谓不同，“非营利组织”、“非政府组织”、“民间组织”、“慈善团体”、“志愿部门”、“第三部门”等概念都是对这些组织的指称。在我国，自党的十六届六中全会以来，政府开始统一使用“社会组织”这一概念来泛指在一个社会里由各个不同社会阶层的公民自发成立的、在一定程度上具有非营利性、非政府性和社会性等特征的各种组织形式及其网络形态。作为一种“不是致力于分配利润给股东或理事，而是在正式的国家机关之外追求公共目标的自我管理的”民间组织，社会组织以其较小的规模、灵活和志愿的形式，赢得了公众的广泛支持和认可：各国政府也日益把社会组织视为自己的合作伙伴，通过相应的财税政策安排，指导和吸纳它们参与公共治理、提供社会服务。　　一、社会组织财税政策的基本特点与理论基础　　（一）社会组织财税政策的基本特点　　社会组织的财税政策，主要由政府对社会组织的财政支出和税收安排两部分内容构成。世界各国虽在政治制度、法律体系、文化背景等方面存在差异，但是在社会组织的财税政策设计上，却表现出下列共同的特点：　　1.合法性。各国政府给予社会组织的各种财政支持和税收优惠，都是依照法律规定的内容、程序和要求进行的。不管政府通过何种方式资助社会组织，都必须得到相应的法律法规或协议的公开确认，有法可依、依法进行，不得恣意妄行或暗箱操作。　　2.优惠性。根据约翰。霍普金斯大学对全球近40个国家的比较研究，发现社会组织平均约有34%的收入来自公共部门，由政府机构或准政府机构通过拨款、合同或报销的方式实现：其中，健康和社会服务领域的社会组织得到政府更多支持，其一半以上的收入来自政府支付。此外，世界上已有一百多个国家的政府为其社会组织提供了多种税收优惠。因此，从整体来看，对社会组织的财政支付和税收优惠构成了各国社会组织财税政策的主要内容。　　3.限定性。并非所有的社会组织都必然享有政府通过财税政策提供的公共资助。以税收优惠制度来看，有关社会组织的税收优惠制度都属各国税法管制中的特别条款，是政府为贯彻某些社会经济政策、实现特定的调节目标而偏离标准条款作出的特殊规定。为避免这种特殊的税收优惠政策演变为普惠，各国政府者随过立法具体规定了受益社会组织的种类、目标及活动内容。－般而言，政府主要对从事教育、医疗卫生、文化娱乐、慈善及宗教活动的社会组织提供税收优惠，并要求上述领域的社会组织须先按有关规定向法定的机构或部门进行注册登记、获得法人资格后，才能取得税收减免的资格。　　4.约束性。在对社会组织提供特殊财税激励的同时，为了确保社会组织对公共资金的审慎使用，各国政府也均按照权责对等的原则要求社会组织接受相应的监管。如各国政府均要求社会组织必须坚持公共服务使命，接受营利非分配约束，遵循特殊的财务管理制度，应对公共机构和社会的问责，等。在为社会组织提供补助或将服务外包给社会组织时，各国政府一般都通过法律、法规或合约的方式，对社会组织使用公共资金的方式、类型、时间及效果作出具体规定。　　（二）社会组织财税政策实行的理论基础　　为什么社会组织的财税政策具有上述特点7学者们从不同视角予以解释。汉斯曼基于社会组织面临的“利润非分配限制”提出了资本结构理论。他认为，“利润非分配限制”使得社会组织可以弥补某些市场领域所存在的“合约失灵”缺陷，即因消费者与服务提供者之间的信息不对称，而使消费者在交易中处于不利的地位。如果这些领域的产品或服务，是由非营利的社会组织而不是营利性企业来提供，就更能够获得消费者的信赖。因此，需要政府通过资助和税收优惠的政策来弥补社会组织在资本增值和投资方面的不足。　　艾金森提出了利他主义理论。他认为，社会组织除了直接向社会提供本应由政府提供的利于社会公众的公共物品外，还提供了更为高级的公共利益。这是因为，社会组织在提供公共物品时能够弥补市场失效和政府失效的缺陷，比营利组织和政府组织更有效率和效益；而且社会组织的存在本身就表明了多元价值和多样性。社会组织所创造的公共利益促进了志愿精神，有利于体现社会的民主自由价值。所有这些都使社会组织应该享受政府的财政资助和税收优惠政策。　　彼特克和拉德特主要从税收层面解释了社会组织享有税收优惠政策的原因。他们认为，社会组织的收入本身不应被课税，理由就在于所得税只能针对营利行为发生，而社会组织的应税所得为零。在收入方面，社会组织接受的会费和捐赠不应被视为收入，而应算作赠与，在财务上不计入组织的毛收入：而在支出方面，社会组织的支出都用于非营利的项目活动，其所有支出都应被当作成本在税前扣除。因此，政府应给予社会组织税收优惠。这一理论不仅解释了公益性社会组织获得税收优惠政策的原因，也为互益性社会组织获得税收优惠政策提供了合理基础。　　此外，公共物品理论和治理理论也支持政府向社会组织提供各种资助。在这些理论看来，政府在现代社会面临的管理危机和挑战，使其在公共服务中的垄断地位被打破：政府必须与市场体系、公民社会体系携起手来，共同发挥作用；政府对社会的管理也从繁杂琐碎的全面控制转向法制保障、政策制定等核心功能的履行：围绕公共事务的治理，已经形成一个由多种公共和私人机构参与的协作体系。只要能够得到公众的认可，各种公共的和私人的机构都可以参与公共事务。由于社会组织能够在政府体系之外提供各种具有公益性、志愿性的社会服务，其活动可令政府减负，公众受惠，因此，它们可作为政府的合作伙伴，接受政府的委托向公众提供多元服务。作为回报，政府向社会组织提供一定的财政支持和税收优惠政策就有了合理性和正义性。　　二、社会组织财税政策的主要内容与国际实践　　（一）政府对社会组织的财政支持　　在现实中，政府有许多工具或方法向社会组织提供支持，每一种方法都有自己的运作特点。不同的方法选择会影响政府与社会组织的关系及其相应的权责。目前，下列五种方法被普遍用来实现政府对社会组织的财政支持：　　1.整笔拨款，即政府将直接补贴一次性支付给社会组织，以保障其基本的运作。由于这种资助方式一般不限制社会组织对资金的具体使用方式和途径，并且允许社会组织将资金用于日常活动开展，因而最受社会组织的欢迎。但是，这种资助方式却使政府难以监控社会组织的运行绩效。2.具体项目资助，即政府在某一特殊领域，如卫生、医疗、教育或社会服务领域，以经济补助的方式。支持某些特定的社会组织按照一定的标准为民众提供直接的产品和服务。至于具体的资助标准和内容，则根据产品和服务的特性而采取不同的计量方式。目前，这种资助方式被广泛用于许多国家的社会福利活动中。3.合约，也称政府购买，是政府与社会组织合作，在社会服务领域向民众提供多元化产品和服务的典型做法，在公共服务领域非常普遍。合约的实质就是政府根据相关法律的规定，通过合同的形式将某些公共产品和服务的生产职能外包给社会组织，由后者按照约定向特定的对象提供，而由政府支付费用。为了确保社会组织所提供产品和服务的质量，政府购买通常要在合同中详细规定双方合作的程序，包括产品和服务的标准、服务对象、竞标、奖励及彼此的权责。4.贷款和贷款保证，即政府主要通过提供贷款和贷款信用担保的方式资助社会圣日织为特定人群服务。比较常见的有住房贷款和高等教育领域的助学贷款。贷款既可以直接提供给社会组织，也可以直接提供给特定的服务对象。如果是政府贷款，则主要由政府出资；而担保贷款，则是由商业银行出资、政府出具信用担保。5.服务消费券或报销制度，其特点是政府的补助资金不直接提供给社会组织，而以消费券或消费卡的形式交给被服务群体或服务使用者，由他门自主选择服务机构。消费者凭政府发放的消费卡或消费券，向社会组织购买服务，而社会组织则再凭卡或券向政府报销。与前几种资助方式相比，这种方式通过允许消费者自由选择服务机构的方式间接向社会组织提供资助，可增进社会组织之间的竞争，提高其服务绩效。　　近年来，随着新公共管理运动的开展，问责、绩效管理、效率以及竞争等概念逐渐进入政府支持社会组织的视野，上述用来构建政府与社会组织合作关系的资助方式也发生了重大转变。总体趋势是从－般性的整体拨款转向限制更加严格的合约，以正式合约不断取代非正式的资助和报销制度，从资助社会组织转向补贴消费者。一般而言，发达国家，特别是欧美主要发达国家在长期的社会福利制度实践中，形成了许多政府与社会组织合作的经验模式，政府为社会组织提供了较多的资金支持，政府资助在社会组织总收入中占比重较高。当然，因历史传统、法律制度及民情的差异，这些国家对社会组织的资助模式与特点也各有所异。　　在英国，政府与社会组织建立了长期的紧密合作关系，由政府资助而为社会组织承担的社会服务项目众多。在英国的各个部门与各级政府中，均有大量的社会服务项目由政府采取委托或购买的方式交给社会组织承担，如“儿童、学校与家庭部”的“儿童计划”项目；内政部的“被害人支持”项目、国防部的“退伍军人”项目等等。英国政府与社会组织的这种良好合作关系，早在400多年前的《慈善法》及后来的许多慈善相关法律法规中就多有体现和规定。20世纪70年代以来，英国保守党政府对福利制度的改革，使得社会组织逐渐成为提供社会福利和公共服务的主角。1997年，工党政府上台后推行第三条道路，倡导通过政府与社会组织的合作建设多元、包容性社会，并于1 998年签署了《政府与志愿及社区组织关系协定》（ COMPACT），用以指导政府各部门及各级地方政府在制定和实施公共政策过程中与民间社会组织确立合作伙伴关系。COMPACT充分肯定了社会组织的巨大作用，突出强调了政府对社会组织的资金支持原则。据统计，20世纪90年代末，英国社会组织的运作资金总额中有47%来自政府，45%来自收费，9%来自慈善捐款。另据披露，2005年度，英国的各类社会组织从政府获得的各种公共资金达105亿英镑。2009年2月，英国政府启动了名为《针对社区的实际援助：志愿者，慈善组织和社会企业》的行动计划，向社会组织提供价值4 250万英镑的援助：同年1 2月，又发布一系列文件详细阐述了其与慈善组织、志愿团体和社会企业携手合作[*{c}*]21世纪公共服务的承诺。　　与英国相比，德国政府与其社会组织也建立了广泛的合作伙伴关系。根据德国社会保障法的规定，公共机构必须与非公共机构以伙伴关系为基础进行合作；而且名为“辅助原则”的德国公共规范也要求，只有在没有其他私人机构提供社会服务时，政府才可以介入。作为现代社会保障制度的诞生地，德国政府自1 9世纪末期起就开始构建以社会组织参与为主要内容的社会救济与保险制度。“社会弊病的医治，一定不能仅仅依靠对社会民主党进行过火的镇压，而且同时要积极促进工人阶级的福利”：“一个期待养老金的人是最守本分的，也是最容易统治的”。在这种理念的指导下，德国逐步形成了以“福利社团”为特色的公共与私营机构合作提供社会服务的制度。在这种制度下，国家为福利社团提供财政支持并允许其发挥政治影响力，而福利社团则作为可靠的社会服务提供者和中间组织为国家提供信息，并帮助国家应付来自公民社会的公平诉求。在德国，最重要的福利社团主要有六个，分别是德国博爱联合会、德国基督教会福利服务机构、非附属性慈善机构联合会、工人福利服务机构、德国红十字会和德国犹太人总福利机构，这些组织都是拥有庞大行政系统的社会组织，享有独特的法律地位，能够获得各种各样的公共资助和提供社会福利服务的特有资质。据统计，德国社会组织的平均收入中约有33%来自收费，64%来自政府，3%来自慈善捐款。　　此外，在欧洲的发达国家中，荷兰也属于一个典型的依靠政府补助支持社会组织运作的国家。荷兰的社会组织规模很庞大，总支出金额达到该国GDP的15%；就业人员占全国非农劳动力的12.6%；其总收益只有39%来自于服务收费，10%来自慈善捐款，高达59%的比例来自政府资助。在与社会组织合作提供社会服务的同时，荷兰政府也在不断地改进其对社会组织的资助方式与绩效。以基础教育为例，一开始荷兰政府给予的青少年教育补助都是发放给获得授权的社会组织，再由它们以服务的形式向民众提供；但是自2009年起，政府开始改变做法。补助不再是直接发放给社会组织，而是通过税务部直接提供给年薪低于45 000欧元的家长，以便使他们在接受服务时享有更多的自主权，并刺激该领域的社会组织展开竞争、提高服务质量。　　（二）社会组织享有的税收优惠政策　　社会组织享有的税收优惠政策，即国家运用税法鼓励、调节、规范社会组织运作，并以税收减免的形式保证捐助者的经济利益，激励个人和企业为社会组织提供资金支持。就其实质而言，属于政府以少征或免征税收的方式向社会组织提供的间接财政补助。税收优惠政策被认为是促进社会组织发展的最有效工具，各国基本上都对非营利组织制定了相应的税收优惠政策，尽管具体细节各异，但基本理念和主要内容大致相同，通常包括对非营利组织本身的税收优惠和对捐赠者的税收减免政策。　　社会组织自身所享有的税收优惠政策主要涉及所得税、营业税、增值税、房产税、土地使用税等税种。其中，最受关注、也是最主要的税种是所得税。对于社会组织来说，所得税免税政策非常重要。社会组织的收入一般来自以下四种渠道：一是社会捐赠、政府资助和会员会费；二是社会组织的投资所得，包括股票、债券、银行存款、租金、特许权使用费和资本利得收入；三是与社会组织的公益宗旨相关的经营活动收入；四是与社会组织的宗旨无关的其他经营活动收入。对此，国际社会的通行做法是：*9，对于所有类型的社会组织所接受的社会捐赠、政府资助以及会员会费不征税；第二，对于社会组织的其他收入，则根据社会组织自身及其收入的不同性质而区别对待。对于公益性的社会组织仅就其与宗旨无关的经营性活动征税，并且在征税时适用较低或低于同类企业的税率：对于互益性的社会组织，则因其没有直接服务于公益目的，而对他们的其他收入征收所得税。　　对捐赠者，各国目前主要提供四种税收优惠政策，包括减免、抵免、受益方案和指定方案。减免是指减少纳税人应纳税所得额；抵免则是指减少应缴税额：受益方案和指定方案，是指纳税人把自身的应纳税额变相支付给指定受益组织。美国、德国采用减免政策，加拿大实行二级纳税抵免制度，英国采用纳税受益方法，匈牙利、罗马尼亚则采用税款指定法。一般而言，各国政府不对给予互益性社会组织的捐赠提供应税抵扣政策：只有提供给公益性社会组织的捐赠才能享有应税抵扣优惠。但是，为了避免某些企业和个人利用公益捐赠避税，各国都对捐赠者的捐赠应税抵扣优惠规定了比例，大多在企业应纳所得税的10%，个人应纳所得税的50%左右；超出部分，允许递延至下一年度抵扣。对于公益性社会组织所接受的实物捐赠，各国法律一般允许捐赠者享受应税抵扣。但是，对于捐赠物的价值比较模糊者，如房屋、土地、股票、艺术品、文物等，则只有在经过国家税务机关或者其他专业管理机关事先批准和书面同意，并经权威机关或独立评估师认定捐赠物价值的情况下，才允许抵扣。　　为了保证社会组织税收优惠制度的公平、公正和效率，各国政府一般还就社会组织税收优惠政策的具体实施规定了一套科学而严密的管理程序，以便将社会组织的税收管理纳入法制化、规范化的范畴。其中，有下列较为一致的管理方式：　　*9，纳入税收管理范围。政府一般对社会组织进行纳税登记，赋予纳税编号，以方便税务机关实施有效监督。在有些国家，享受免税待遇的社会组织还要求进行免税登记，填写免税申请登记表；另一些国家则只要求在税务机关登记为慈善组织等特殊的形式，就可以自动获得免税资格，而无须再单独到税务机关办理申请。　　第二，进行纳税申报。无论社会组织享有何种税收优惠，政府一般都要求社会组织进行纳税申报，由税务机关最终判定其收入是否属于应税范围，是否发生了纳税义务。在进行纳税申报时，政府一般还为社会组织统一制作了体现社会组织活动特点的专用纳税申报表，以区别社会组织与营利组织的纳税申报。　　第三，年度资格审核。许多国家对社会组织实行税收优惠政策，对其全部或部分收入减税或免税，但对于享受税收优惠政策规定了许多条件，并且要通过定期的资格审核；一旦审核获得通过，就可享受税收优惠而无需再提交免税申请。　　第四，建立统一的标准和会计准则。在实践中，许多国家还对社会组织采取统一捐赠收据、会计标准和财务报告等措施。捐赠者向社会组织提供捐赠的每一笔税收扣除，都要有规定格式的收据。这种收据一般由税务部门统一设计和制作，用于社会组织接受捐赠：社会组织须向捐赠者提供统一的专用收据，否则捐赠人不能享受相应的应税抵扣。为了更好地规范社会组织的运作，政府一般制定符合社会组织特点的财务会计制度，要求社会组织统一进行会计记录并提交财务报告，向公众披露财务信息和运营状况。　　第五，借助税务管理实现对社会组织的监管。在各国税法中，均设有严密的条款防止纳税人利用社会组织的身份牟取特殊利益。要求社会组织必须在满足“非营利性”和“公益性”的基本条件后，享受税收优惠政策。　　三、我国社会组织财税政策的现状、问题与对策　　改革开放以来，我国社会组织实现了长足的发展，与社会组织相关的管理体制和各项制度措施也逐步建立起来。近年来，党和政府高度重视社会组织及其制度建设。在党的十六届六中全会所通过的决议中，明确提出要推进政事分开，支持社会组织参与社会管理和公共服务；十七大报告把社会组织摆到了更加突出的位置，不仅强调社会组织在社会建设、文化建设和经济发展中的积极作用，还特别强调要发挥社会组织在基层民主政治建设中的积极作用，提出要重视社会组织的建设和管理，加强政府在公共服务领域与社会组织的合作。在有关方针指导下，各级政府积极进行制度创新和探索，大力推进与社会组织的合作，加大其对社会组织的培育发展和支持力度，全方位地促进社会组织的发展。　　（一）现阶段我国政府支持社会组织的主要财税手段　　1.财政拨款，即由政府通过全额或差额拨款的方式支持社会组织的运作。这主要适用于人民团体等特定社会组织，是多年来延续至今的传统做法，体现了国家通过人民团体服务社会、管控社会的计划经济思想。　　2.补助。对于向社会提供公益服务（如健康教育、疾病控制、医疗保健等）的社会组织，由各级政府提供资金补助。一般先由中央政府规定某一类社会组织的补贴政策，再由地方政府逐级细化、实现。例如，1 999年民政部颁发了《社会福利机构管理暂行办法》（民政部1999年第19号令），规定对于以老年人、残疾人、精神病人、孤儿和弃婴为主要服务对象的社会福利院、儿童福利院、精神病人福利院、残疾人寄养康复站、老年公寓、老人护理院、临终关怀医院、老年活动中心（站、室）、敬老院、托老所等社会福利事业单位提供政策扶持和优惠。在此基础上，江苏省政府于2002年发布《关于对发展社会福利事业实行政策扶持的意见》；再其后，苏州市政府进一步制定于2006年1月1日开始实施的《苏州市城区社会福利居家养老服务组织政策扶持操作办法（暂行）》，更加具体地规定资助的对象、要件、补助标准以及资金来源。　　3.政府购买。随着我国《政府采购法》的出台，政府采购行为逐步规范，通过政府承担、定向委托、合同管理、评估兑现的运作机制，一大批事务性、服务性的工作被交由社会组织承担。2005年，国务院扶贫办、亚洲开发银行、江西省扶贫办和中国扶贫基金会联合启动“非政府组织与政府合作实施村级扶贫规划试点项目”，这标志着我国政府向社会组织购买扶贫这一公共服务的开始。目前，“政府购买公共服务”已经成为我国部分地区公共服务体制改革的主要思路之一。上海、河北、北京、天津、浙江等地都在社会建设和社会组织领域加大了政府“购买”服务的力度，政府“购买”服务已经初具规模，据统计，上海的各类社会组织已承接了近4亿元的政府采购服务，并向145万人次提供了各种类型的资助。　　4.税收优惠。随着我国政府对社会组织积极作用的认识，在税收优惠方面的政策也越来越积极。目前，我国政府主要通过现行的　　（二）我国支持社会组织财税政策存在的问题及对策　　总体而言，由于我国目前的社会组织管理体制仍然建立在传统的双重管理体制基础上，重管制控制，轻服务发展，因而在社会组织财税政策的设计上存在许多明显的不足，需要完善与改进：　　*9，政府应制定对社会组织资助的规范和标准。从其他国家的经验看，如果政府意欲把社会组织引入公共项目的承接和运作，就必须通过相应的法律规定或非正式协议，明确社会组织在公共治理中的角色与职责，保障其公平、公正地获得政府资助的权利。例如，英国政府与社会组织签署COMPACT，明确规定政府对社会组织活动的资助原则，承认二者之间的价值共享和相互理解。但是，对于我国的社会组织来说，目前并没有类似的法律或协议规定它们寻求政府资助的途径或方式。由于我国对社会组织实行双重管理体制，即通过登记管理机关和业务主管单位分别管理，同一社会组织要同时受到同一行政层级的两个不同政府部门的监督、管理和规范，而不同的业务主管单位和登记管理机关不仅在对待社会组织的理念。认识、态度上有很大差异，且因管理职能、行政目标、机构设置、人员配备、监管能力等诸多方面存在的较大差异而在相应的政策、措施和制度规范上呈现出诸多不同，使得不同的社会组织因面对的政府部门的不同而待遇不一，而且使它们与各级政府部门合作的空间和机会也有很大差异。　　第二，政府应加大对社会组织的支持，平等资助各类社会组织。从我国社会组织的生成路径来看，主要存在自上而下与自下而上两种方式，前者指的是依靠政府出面推动和发起成立社会组织：后者则指的是由民间自发成立的社会组织。这两种不同的生成路径带来的是截然不同的待遇。对于前者，政府一般通过财政拨款、补助或服务委托的形式扶持其发展；而对于后者则只靠税收政策调整，且往往难以落实，政府给予的关注和资助也是微乎其微。大多数草根组织缺乏获得政府资助的正常渠道。即便是在社会组织的税收优惠方面，也存在明显的问题。在现有涉及社会组织的十几个税种中，只有企业所得税的免税规定涵盖了作为整体的社会组织，其他税种的免税规定大多仅指向部分社会组织，或极少数社会组织，如教育机构、医疗卫生机构、老年服务机构和非营利性科研机构等几类社会组织，至于其他社会组织的免税规定则几乎为零。此外，对于向社会组织捐赠减免税的规定也不一致，导致捐赠资金向某些特定组织聚集，不利于草根社会组织的成长。　　第三，政府应加强对社会组织资助的问责和绩效控制。政府对社会组织的财财税支持在本质上都属于对公共资金的使用。因此，无论是提供资助的政府，还是接受资助的社会组织，都应就资金的使用向纳税人公开信息，接受社会监督。但是，从我国现状来看，政府对社会组织的资助存在明显的信息披露不足、绩效控制目标不清的问题。在政府购买服务方面，现阶段主要还停留在探索创新阶段，对接受委托的社会组织在服务质量、考核标准、服务反馈、救济方式等方面，往往缺乏具体的限定和相应的制度保障。　　作者单位：清华大学