对增值税“扩围”问题的探讨来源：税务研究作者：蔡昌日期：2010-06-07字号[ 大 中 小 ] 　　一、增值税“扩围”的范围选择　　（一）增值税“扩围”改革的行业选择　　目前增值税相对狭窄的征税范围造成增值税纳税人和非增值税纳税人之间商品和劳务交易往来的双重征税，即营业税纳税人为经营需要购入商品和劳务不能抵扣已支付的增值税而必须就全部收入缴纳营业税，增值税纳税人经营性服务支出也不能抵扣营业税，农业生产者的农产品销售虽然免税，但实际上仍负担农业生产投入所含的增值税，诸如此类的重复征税问题还很突出。　　对于一项业务既可能是货物销售又可能被认定为属于提供服务，以及出现一些兼营和混合销售业务难以划分时，就可能会因为认定结果的不同而导致课征的税种、适用的税率及征税规则的不同。例如，对软件征税，凡是以物理介质保存、被认定为形成软件产品的，一律征收增值税：凡是以数字信息形式通过网络、通讯传递的，一律按服务业征收营业税。这样一来，增值税征税范围的有限性造成了不公平的税收环境，违背了其所追求的税收中性。　　借鉴世界各国增值税“扩围”改革的经验，理想的征收范围趋向于覆盖所有的货物和劳务，横向上覆盖制造业、采矿业、建筑业、交通运输业、商业和劳务等各行业，纵向上涵盖原材料、制造、批发和零售等环节。因为只有这样，才能避免增值税链条断裂，避免重复征税，保证增值税中性、税负公平等优点的发挥。因此，我国增值税“扩围”改革应将征收范围扩大到交通运输业、建筑业、邮政通讯业、物流业、仓储业、代理业、租赁业、娱乐业、旅游业、房地产业以及其他服务业等领域，将生产、流通和服务连接为一体，形成顺畅、严密的增值税征收链条。这样不仅可以保证国家财政利益的实现，还可以有效降低税收征管成本，彻底消除重复征税问题。　　（二）增值税“扩围”改革的行业禁区　　从理论上看，理想的增值税应该是普遍征收，覆盖所有创造和实现增值额的领域。但是，由于某些行业和劳务的特殊性和复杂性，使得这些行业和劳务尽管在理论上存在着征收增值税的可能性，但在实际操作中，高昂的征税成本以及由于征税而产生的一些更为复杂的问题，使得政府不得不放弃对它们征收增值税。因此，无论增值税征收范围如何扩大，始终存在一些政府无法或不愿涉及的领域，由此形成了增值税“扩围”的行业禁区。比如，我国对金融保险业征收营业税，法国和德国都对金融交易活动实施了免税政策。　　二、增值税“扩围”改革的前提：调整中央与地方的增值税收入分配关系　　（一）调整中央与地方的增值税收入分成比例及增量收入的返还比例　　增值税“扩围”改革，势必会造成地方政府营业税的税基缩小，而增加共享税一增值税的税基及征收比重。因此，增值税“扩围”改革涉及中央和地方利益格局的调整。应在维持中央财政收入占大头，保证中央政府宏观调控能力的前提下，适当调整中央与地方政府的税收划分，适度提高地方税收比重。目前，增值税75：25的分成比例和1：0.3的增量返还机制的激励作用逐步减弱，尤其是增值税“扩围”改革后，需要重新调整分成比例和增量收入返还比例，调动地方政府配合增值税“扩围”改革的积极性，也确保地方政府收入不致因增值税“扩围”而降低。　　（二）增值税“扩围”后进一步调整中央与地方的财政体制及税杈关系　　增值税“扩围”改革后，中央与地方财政体制和税权关系需要作重大调整：首先，完善中央对地方的转移支付制度，利用财政手段调节中央和地方政府间的收入分配关系；其次，慎重考虑增值税“扩围”改革后对地方税源产生的溢出效应，寻找中央与地方政府的利益均衡机制与合作模式；最后，拓展地方税源，开征物业税、社会保障税、环境保护税等增加地方政府的收入，以弥补增值税“扩围”带来的地方财政收入的“缩水”。　　三、完善增值税抵扣链条，贯彻实质课税原则　　现行增值税抵扣制度存在的缺陷，在很大程度上与其相对狭窄的征收范围分不开。虽然已经实行消费型增值税，但房屋、建筑物等不动产类固定资产并未纳入抵扣范围，抵扣不彻底：在增值税抵扣链条的端口或中间环节使用免税手段又是造成效率损失的重要因素，由于免税同时也否决了下一环节的税额抵扣权利，实质上抵扣链条的断裂已形成不可避免的重复征税。因此，这时的增值税抵扣链条机制是一条不连续或者虽然连续却是跳跃式的折线，势必造成税收中性的扭曲。　　我国增值税在实践操作中采用“凭票抵扣”制度，但客观上发票流转经常跟不上货物流转的节奏，重复征税的问题仍较为常见，增值税的效率功能大为削弱。目前，将发票（专用发票、运输发票、海关凭证等）作为税款抵扣的惟一凭据，实际上严重违背了实质课税原则，有货物交易事实、无进项发票的，不能抵税但销项税全额缴纳：票货款流向不一致的，有票也不能抵扣。全额补税并接受罚款：专用发票超过认证期限的，也不能抵扣。这种“凭票抵扣”制度，造成实质上的多征税，侵害纳税人权益的同时，也背离了增值税的本质，形成不可避免的效率损失。　　法国税务专家罗伯伦说：“增值税的抵扣制像一个人的血液循环系统，抵扣像心脏促使血液流动，如果不抵扣，就如同一个人的血液循环系统被堵塞了。抵扣是增值税的艺术所在，一个抵扣不完全的增值税制不是真正的增值税。”目前，增值税相对狭窄的征收范围、不彻底的转型政策和“凭票抵扣”制度是造成抵扣链条断裂的根本原因。因此，在增值税“扩围”改革中，一是要强化足额抵扣制度，即将增值税“扩围”改革与房屋、建筑物等不动产类固定资产税额抵扣结合起来，完善“消费型”增值税抵扣制度：二是要贯彻实质课税原则，即在认定纳税人的行为是否构成增值税应税行为时，必须遵循“实质重于形式”原则。　　关于实质课税问题，笔者认为发票扣税模式亟需改革，除保留发票扣税制度外，还须实行实质课税制度，即凡是购进货物取得专用发票的，在抵扣期限内据实抵扣进项税额：凡是购进货物未取得专用发票的，采用实耗扣税，也就是按照未来期间实现的销售收入来配比计算应予抵扣的进项税额，没有消耗、未取得对应销售收入的购进货物，不得提前抵扣，真正实现货物交易额、抵扣额和应纳税额相互匹配。可以说，实质课税制度考虑到了增值税专用发票抵扣制在各个行业推广的难度，为增值税“扩围”改革奠定了基础。实质课税制度不仅维护了增值税“增值课税”的本质特征，而且降低了专用发票的运行维护和管理奉行成本，也实现了税务机关从“管票”向“管税”的转变，真正实现税收征管由“形式管理”转向“实质管理”。　　作者单位：中央财经大学税务学院