全面推行规范化增值税制度应立足于有效运行的科学抵扣机制来源：税务研究作者：王建平日期：2010-08-05字号[ 大 中 小 ] 　　一、全面推行规范化增值税制度势在必行　　基于现实的经济发展水平、文化传统和增值税制度的优越性，在当前和今后很长一个时期，尽管企业所得税和个人所得税等直接税在我国税收体系当中的比重将逐步提高，但作为对商品和劳务课税的增值税在我国税收体系中的主体税种地位不会动摇。我国增值税继上世纪80年代初进行试点，1994年确立较规范的抵扣制度，2009年扩大抵扣范围、实现基本转型之后，在当前又面临按照国际上的通行做法，进一步全面完善税收制度和相应的管理制度，并使之成为税制改革的重心的迫切形势。　　之所以强调完善增值税制度和优化增值税管理制度是当前税制改革的重心并具有紧迫性，主要基于以下原因：　　（1）市场经济的运行迫切要求规范化的增值税制度及其科学的管理制度与之相匹配。改革开放初期，我国引进增值税制度较好地解决了我国生产领域在工商税收上存在的重复征税的弊端：1994年真正意义的增值税制度的确立，促进了我国经济体制向市场经济转轨；当前我国已初步建立社会主义市场经济体制，“我国市场经济已不再是那种分割的孤立的市场经济，而成为与国际紧密‘接轨’的现代市场经济”。因此，市场经济体制的确立、经济的全球化，要求改进目前一定程度上制约市场经济运行的增值税制度，确立与之相适应的规范化的增值税制度。　　（2）新的企业所得税制度的确立，使得增值税制度及其管理制度的完善在整个税收制度的改革、完善中举足轻重。市场经济的发展客观上要求调整税种配置的格局、优化税制结构。自2008年新《企业所得税法》实行之后，完善增值税制度，使之与所得税制有机配置和优化，自然就摆在税制改革最突出的位置。　　（3）在当前国民经济处于经济运行周期的低谷，国家实施积极财政政策的大背景下，增值税改革处于一个a1时期。增值税改革不需要像以前历次改革一样过多地考虑“减税”因素。　　与此同时，还应看到，我国目前已具备了实施规范化增值税制度的条件和外部环境。应克服仅从“减税”角度孤立看待增值税改革的认识倾向和缺乏实施规范化增值税制度信心的倾向。　　二、增值税制度设计应立足于有效运行的科学抵扣机制　　科学的税款抵扣制度是增值税区别于其他对商品、劳务课税的税种的最本质特征，是增值税的“灵魂”。增值税通过税款抵扣机制的运行，形成从原材料－制成品－货物批发、零售，这样一个以货物生产销售和劳务提供为内容，以税款抵扣为链条的增值税运行循环体系。在这个循环体系中，以载明增值税税款的增值税专用发票等税款抵扣凭证作为维系运转的载体。正是因为这种抵扣机制的科学性决定了增值税具有区别于其他税种的旺盛的生命力，自然也就决定了增值税的制度设计要立足于有效运行这一科学的抵扣机制：　　——增值税抵扣机制克服了传统的商品、劳务税因多环节按收入全额征税带来的重复征税的弊端，从机制上保证了税收负担的公平和实现增值税的中性原则。对增值税来说，不仅在税收负担的设计上必须注重公平、合理，还要较好地体现中性原则，即税收征收对纳税人的投资、消费不产生扭曲。只有实行税款抵扣制度，才能有效避免因纳税人组织结构和经营方式的差异而出现税收负担的畸轻畸重，这也是贯彻中性原则的基础。有效避免重复征税是世界上最早推行增值税的国家——法国采用增值税的初衷，也是在上世纪80年代初我国积极引进增值税制度的根本原因，同时也是增值税制度在半个世纪的时间里能被100多个国家广泛采用的魅力所在。正是基于此，国际增值税专家Sijbren Cnossen曾说：“增值税的发明，就其社会和经济方面的重要性来说，可以跟发现蒸汽机和电相媲美。现存的税收没有一种能像增值税一样如此中性，易于管理地提高国家收入”。　　——增值税抵扣机制使得增值税具有很强的聚财功能。组织财政收入是税收最基本的职能。衡量一个税收制度优劣与否的标准，最根本的一条，就是税收制度的运行能否有效发挥聚财功能。增值税制度通过税款抵扣机制使得增值税上道环节税款的计提与下道环节税款的抵扣形成一根链条，环环紧扣，互相制约，有效地防止了税收的流失，使得增值税具有较高的征管效率。1994年税制改革以来，我国税收连年大幅度地增长，增值税制度的有效实施功不可没。　　——增值税抵扣机制使税收的征收缴纳成本趋于最小化。科学规范的增值税抵扣机制使得增值税的税款计提和税款抵扣清晰明确，有效避免了征纳双方税收争议，大大降低了税收征收缴纳成本。与此同时，又*5限度地防止了税务机关在征税问题上的主观擅断，切实保障了纳税人的权利。　　三、当前增值税制度运行和管理制度实施中存在的问题　　要实现有效运行增值税抵扣机制这样一个目标，须认真梳理当前增值税制度运行和管理制度实施中存在的问题。不可否认，自我国引进增值税以来，一直没有停止完善增值税制度的步伐，在增强增值税抵扣机制上也取得了很多成效：逐步缩小减免税的范围和优化增值税税收优惠的方式（对经营废旧物资的税收优惠政策和安置残疾人就业的税收优惠政策的调整就是成功的范例），扩大抵扣范围，对外购机器设备的进项税额给予抵扣等等。但税制上存在的问题依然突出，主要表现在：　　*9，从增值税抵扣凭证看，对免税农产品凭收购凭证抵扣税款缺乏有效制约，对进口货物的海关完税凭证缺乏有效的稽核比对。如何确保这两类扣税凭证的真实性一直是困扰税务机关的一个难题。　　第二，从增值税抵扣机制运行系统的覆盖面和抵扣的程度看，大量的小规模纳税人和交通运输、建筑安装、金融保险等服务业的纳税人尚未能纳入增值税的征收范围，游离于增值税抵扣机制运行的循环系统之外，不仅在这些行业内存在较为严重的重复征税问题，而且造成与货物制造、流通之间税款抵扣机制的“断裂”，导致因税款抵扣不彻底带来的重复征税并明显地影响税收的聚财功能。而大量的小规模纳税人又承担较高的税收负担。据统计，2008年和2009年，河南省小规模纳税人分别为66.8万户和65.3万户，占全部增值税纳税人的比重分别高达91.10%和90.03%.　　第三，从两类纳税人之间税款抵扣的衔接方式看，小规模纳税人与一般纳税人之间交易税款抵扣链接方式的不合理性导致税收流失。一方面，大量的小规模纳税人不能成为实行抵扣机制、按规范化办法征税的一般纳税人，而又可以通过税务机关代开增值税专用发票的方式使之缴纳的税款在下道环节转移给与之交易的一般纳税人，使其能够将此税款予以抵扣。从河南省的情况来看，2008年和2009年，税务机关窗口为小规模纳税人代开增值税专用发票税额分别高达16.6亿元和7.3亿元。　　第四，从货物的最终消费环节看，对商业零售业应税收入的控管，缺乏税款抵扣机制的有效制约。对商业领域的增值税管理一直是棘手问题，对商业纳税人特别是零售业的纳税人收入的控管难度较大，从零售环节进入生产领域的货物（比如加油站提供的石油）税款的抵扣难于监控等等。　　四、全面推行规范化增值税制度的思路　　公平、中性、超强的聚财功能，是增值税制度设计所追求的目标。因此，应在对增值税制度运行中存在问题进行疏理的基础上，按照有效运行增值税抵扣机制的思路，从增值税的制度设计和管理优化两个层面、四个方面来推进增值税改革。　　——全面扩大增值税的征收范围，将交通运输、建筑安装、金融保险等所有服务业尽可能地都纳入增值税的征收范围，并对不动产等全部给予增值税抵扣，实行彻底的消费型增值税，这将极大地扩大增值税抵扣机制的运行系统并使之更为有效地运行。在服务业领域全面征收增值税并不是一件十分困难的事情，事实上，像交通运输、建筑安装、旅游服务、金融、保险等许多服务业，在营业税的课征上也已有了就经营收入差额征税这一类似增值税税款抵扣的做法。这一全面、彻底的改革应是此次增值税税制改革的主要内容。当然，这一改革势必造成财政收入格局的调整，因此有必要调整现行分税制的财政体制来保证地方政府应有的财力。对税收征收机构职能划分的调整也可以采取稳妥的、循序渐进的办法来进行。　　——在*5限度扩大运行税款抵扣机制的一般纳税人覆盖面的基础上，取消小规模纳税人与一般纳税人税款抵扣的链接方式。2008年修订增值税条例实施细则时，已经下调划分小规模纳税人的销售额标准。这一标准是否符合经济运行客观要求，还值得进一步研究。对各类增值税纳税人，除不经常发生纳税义务等特殊情形的纳税人外，达到税法所确定的标准，都应认定为采用税款抵扣机制的一般纳税人，同时进一步调整和降低小规模纳税人征收率，构建一个针对一般纳税人、小规模纳税人与规模更小的纳税人三个层面纳税人的正常课税、较低税收负担、免税的三层架构的梯级税收负担结构，在此基础上取消税务机关代开增值税专用发票和允许一般纳税人抵扣税务机关代开的增值税专用发票税款的制度。　　——充分运用信息化手段，加强对商业增值税和进口货物税款抵扣的管理。对商业零售业应全面推行税控收款机收款制度，并辅之以有奖销售发票制度，使脆弱的抵扣机制通过这两个制度得到有效加强，使增值税抵扣机制的运行得到有效延伸。在进口货物海关完税凭证抵扣税款方面，从全国范围来说，须改变目前海关征税信息与税务机关防伪税控系统税款抵扣信息未实现有效稽核比对的现状，在河南、广东等四省推行“先比对，后抵扣”的试点基础上，有效实现税务机关防伪税控系统和海关代征税收系统信息的有效对接和稽核比对。　　——改进农产品的抵扣机制，提高农产品税款抵扣的真实性。只要对农业初级产品实行免税并对纳税人外购农业生产者的初级农产品给予税款抵扣，增值税的控管难度就必然存在。囿于我国现实的管理水平和纳税人的税收负担因素，许多国际增值税专家极力推崇的欧洲的增值税加价补偿法模式在我国恐难实施。但这也不是说农产品税款抵扣没有改进的余地，问题的关键是如何使抵扣凭证尽可能趋于真实。可供考虑的途径是：*9，降低纳税人外购农产品税款抵扣比率与对农产品实行零税率相结合。目前对纳税人收购免税农产品按买价依13%的扣除率计算扣除，扣除比例偏高，应调整到10%或以下。与此同时，待时机成熟，对农业生产者出售农产品可实行零税率，即对农业生产者外购的农业生产投入物（如种子、种苗、农药、化肥、农机等）支付的税金进行退税。在退税的具体操作上也可与对农民粮食的直接补贴有机结合起来，或对大农场、种植大户单独实施退税、对一般农户通过农业生产合作社组织整体退税。在此基础上进一步降低抵扣比率。第二，增强抵扣凭证的有效性和强化纳税评估相结合。加大农业生产合作社组织的培育力度，使农业生产合作社组织开具的农产品销售发票成为农产品的税款抵扣凭证的主体部分。同时对农产品税款抵扣，坚持凭抵扣凭证抵扣税款的制度，而不能采取实耗扣税法的方式，以维护抵扣机制的有效运行。但可以分行业确定评估模型和评估参数，藉以加强纳税评估。　　显然，上述改革措施对提高增值税抵扣机制运行的效率起着决定性作用。通过税制的完善和税收管理措施的优化，将使增值税抵扣机制运行系统从农产品抵扣这个初始环节延伸到商业零售这个终端环节，使抵扣机制运行系统的覆盖面大为拓宽，而且由于实现全面、彻底的抵扣，增值税抵扣机制的内部运行也更为顺畅，从而可以使整个增值税税款抵扣机制的运行更为有效。　　作者单位：河南省国家税务局