增值税立法的若干问题

增值税立法的若干问题来源：税务研究作者：日期：2010-12-13字号[ 大 中 小 ] 　　增值税立法被列入2010年一类立法规划，增值税将由“《条例》”上升为法律，法律级次提高的同时要求增值税法更加完善、科学。为此，有必要对当前增值税暂行条例执行中存在的问题加以分析和完善，希望对增值税立法有所帮助。　　一、增值税《条例>存在的主要问题　　（一）增值税征收及抵扣范围不完整带来的税收征管问题　　《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《条例》）将有形动产销售和加工、修理修配劳务纳入征税范围，而将同样具有货物特征的不动产销售和生产货物特征的建筑劳务排除在外。征收范围的不完整，使得纳税人生产货物的投入物中原材料、机器设备等动产因其缴纳增值税可以抵扣其进项税额，厂房等不动产因其缴纳营业税而不能抵扣进项税额（不动产建造中因大量使用缴纳增值税的货物而含有增值税）。因此，增值税纳税人在生产中投入不动产金额不等，税收负担也不同，投入越多，税负越重，重复征税问题也越突出。　　此外，因建筑业、房地产业缴纳营业税还产生一系列征管难题，首先是其上游的供货商因不必为其开具增值税专用发票、不受发票比对制约而获得不开票偷逃增值税、企业所得税的机会；其次是建筑业、房地产业纳税人利用普通发票不比对、难以查实的漏洞偷逃企业所得税。　　除建筑业、房地产业外，交通运输业也因未纳入增值税征税范围而带来很多征管难题。交通运输业属于营业税范畴，但与货物销售密切相关，为平衡税负，纳税人购销货物时发生运费支出，　　（二）增值税纳税人实施分类管理产生的问题　　《条例》按照经营规模和会计核算健全与否两个标准，将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，实行不同的征管制度，力求通过分类管理，促使纳税人提高会计核算水平，降低征管成本。然而，十几年的征管实践表明这种制度安排存在的弊端很多。　　1.限制中小纳税人生存与发展。小规模纳税人销售货物给一般纳税人不能开具常规的增值税专用发票，销售必然受影响。　　2.催生虚开发票的犯罪活动。小规模纳税人向一般纳税人销售货物，一方面小规模纳税人因不能开具常规的增值税专用发票而找他人代开增值税专用发票；另一方面一般纳税人因无法取得常规的增值税专用发票而找他人虚开增值税专用发票或运费发票替代。　　3.制约税种的优势。增值税具有以增值额为对象、道道征收、以票抵税、消除重复征税等优势，而当前只有20%左右的一般纳税人能够体验到。其余80%左右的小规模纳税人按照销售额乘以征收率缴税，不同程度的存在重复纳税问题。　　4.税额有可能侵蚀税基。对进销差价较低的商贸行业，其小规模纳税人可能存在税额侵蚀税基的情况。　　5.不利于加强会计核算。《条例》规定小规模纳税人只要会计核算健全，即可申请成为－般纳税人。部分小规模纳税人因进货渠道多来自其他小规模纳税人，无法取得进项税额抵扣发票.为不想增加税负，而采取不准确的会计核算、重新注册等方式避免成为－般纳税人。　　6.利用计税方法的差异偷逃税款。　　（三）税率设计存在的问题　　《条例》按照货物不同，将税率分为17%.13%和零税率三档。纳税人同时销售不同税率货物的情况比较普遍，错用税率、混开发票情况严重，成为税收征管难题。　　另外，低税率13%主要适用于与人们生活关系密切的货物或者与农业生产相关的货物。这种制度安排对所属领域经济的发展曾经发挥过重要的促进作用，然而随着社会、经济形势改变，税收调节重点也应随之变化。当前环境保护、节能节水、解决就业等问题成为国家发展战略的重要内容，货物与劳务税法律对此却缺少必要的政策扶持。　　（四）纳税申报期限和发票抵扣时限存在的问题　　《条例》规定从2009年1月1日起，纳税申报期限为15日，较旧《条例》延长5日。调整的初衷是优化纳税服务，缩短纳税人排队等候申报的时间。从实际运行情况来看，纳税人习惯性地于期限届满前申报，排队等候申报现象仍然很严重。而依据国家税务总局《纳税评估管理办法（试行）》（国税发[2005]43号）规定，纳税评估作为重要的税收征管质量监控措施，应于纳税申报届满时开始。延长申报期限5日，相当于挤占了5日纳税评估的时间，不利于该项工作的开展，一定程度上消弱了税收征管力度。　　另外，　　（五）增值税起征点制度安排存在的问题。　　按照《条例》规定，个人在境内销售货物，提供加工、修理修配劳务或进口货物，应缴纳增值税。同时，考虑到纳税人的特殊身份、税收征管力量等因素，又设置了起征点制度，对达不到起征点的纳税人免予征税，超过起征点的纳税人全额征税。这种制度安排对临界起征点的纳税人来讲，边际税负非常大，税收待遇截然不同，从而诱使纳税人去寻租和偷逃税款，产生一系列的管理难题。　　二、增值税立法的难点　　（一）扩大增值税征收范围面临的两个难题　　扩大增值税征收范围必然产生两个难题：其一是扩大范围是分步骤实施还是一步到位7前者指先将与工商业生产密切相关的建筑业、房地产业和交通运输业纳入增值税范围，其他行业仍然征收营业税，待时机成熟逐步调整；后者是将现行营业税的全部税目纳入增值税范围，立法工作一步到位。其二，扩围所涉及的中央与地方的财政分配问题如何解决。我国货物与劳务税主要由增值税与营业税构成，分别由国家税务局和地方税务局两个征收机构管辖，税收收入归属不同财政部门。营业税是地方税收体系中主体税种（2009年我国营业税收入9013亿元占税收收入的15.14%，成为仅次于增值税和企业所得税的第三大税种）.扩围必然带来中央与地方财政重新分配问题。　　（二）消除纳税人分类管理面临的难题　　解决分类管理诸多问题的途径就是取消纳税人分类，采取单一纳税人注册标准。增值税纳税人分类管理是基于当时税收征管状况不得已而采取的措施。如今，“金税工程“二期很好地解决了假增值税专用发票和大头小尾发票问题，增值税专用发票虚开问题尽管依然存在，但其产生的根源就是纳税人的分类管理。取消小规模纳税人，虚开发票问题迎刃而解。由此产生的难题有三个：其一是逐步取消还是全部取消小规模纳税人；其二是会否出现增值税专用发票用票量剧增、管理失控问题；其三是会否造成短期内税收收入急剧下降，财政无法承受局面。　　（三）改革有关税率制度安排面临的难题　　解决税率设计引发难题的途径是摒弃按照货物设置税率的做法，改为按照行业设计税率。由此产生的难题是哪些行业适宜采用低税率征收、对购进低税率产品的企业如何平衡税收负担。　　（四）调整纳税申报期限和发票抵扣时限面临的难题　　解决纳税申报期限和发票抵扣时限消弱税收管理问题的途径是将申报期限和发票抵扣期限恢复到原来的10日和90日。由此产生的难题是此举是否会影响纳税人申报、认证工作，是否妨碍税务机关提供优质的纳税月服务。　　（五）根除由起征点诱发偷税现象面临的难题　　解决由起征点引起税负不公平及诱发偷税现象的途径是将起征点改为免征额，只对超过免征额的部分征税。采取免征额的制度安排，税额虽少，但每个从事生产经营的个人都有纳税的义务，既有利于纳税意识的培养；又体现国家对其生产经营的扶持和鼓励。免征额虽好，但是也带来新的问题：税收收入的减少、小额税款与高征收成本的矛盾等。　　三、对增值税立法的若干建议　　（一）解决增值税扩围难题　　对增值税扩围难题，笔者认为采取分步骤立法即将建筑业、房地产业和交通运输业先纳入增值税征税范围比较适合我国现阶段情况。近年来对建筑业、房地产业和交通运输业，稽查局连年检查、征管局评估不断，问题依然很严重，主要原因之一就是税收制度安排存在缺陷。对建筑业、房地产业改征增值税后，其购进货物势必索要增值税专用发票，断裂的发票链条被连接起来，其上游纳税人再无法隐瞒收入，其自身的成本也因增值税专用发票比对监控措施而变得可控可查.偷逃企业所得税的几率降低；其下游企业购进不动产或建筑劳务凭取得的增值税专用发票抵扣进项税额，抵扣范围完整了也就避免了税负不均问题。交通运输业改征增值税后，避免了地方税务部门为地方利益而不顾国家利益放纵运输发票虚开的现象。同时，工商企业由运费产生的进项税额也变得可控可查，纳税人的税负也更趋于合理。　　营业税的其他行业由于与工商业生产经营关系不密切，流转环节少，重复征税的现象不严重，改征增值税诉求不强烈。另外，我国现阶段不同于欧洲发达国家，银行等支付监控体系不健全.上述行业现金交易频繁，若改征增值税则会出现税收流失严重，整体税收收入下降等征管困难。基于以上考虑，建议除建筑业、房地产业和交通运输业以外的营业税其他行业暂不征收增值税，继续征收营业税。　　增值税扩围所涉及的中央与地方财政分配问题.笔者认为即使只将建筑业、房地产业和交通运输业改征增值税，对地方税收收入影响也会很大。据统计仅房地产行业的税收收入－般就占地税收入的12%N20%.如果考虑到建筑业、交通运输业.地方税收收入会有更大幅度的下降。解决这一问题的途径，从根本上讲是改变财政分配体系.但短时期内难以实现。目前，解决的方案有两种：一是重新划分增值税在中央、地方分配比例，适当提高地方分配的比例；二是将建筑业、房地产业、交通运输业征收的增值税划归地方财政。　　（二）消除分类管理难题　　笔者认为应分步骤取消小规模纳税人，结合当前的情况，增值税立法应取消工业小规模纳税人，保留商业小规模纳税人。工业小规模纳税人处于生产链的中间环节，小规模纳税人身份对其生产经营影响大，带来的弊端很多。商业小规模纳税人主要面对消费者，对发票没有特殊需求并且销售额不易控制，若成为一般纳税人，税额恐大幅减少，增加管理难度。　　同时，笔者认为取消小规模纳税人不会出现增值税专用发票管理失控问题。如果纳税人偷逃税款，就会出现非正常的滞留票。对此，税务机关已制定新办商贸企业纳税辅导期制度和滞留票评估检查制度来严加防范；另外，笔者建议对一定规模下的纳税人可以采取先比对后抵扣的办法，防范此种行为的发生。　　针对取消小规模纳税人是否造成短时期内税收收入急剧下降问题，笔者认为采取分步骤方式下不会出现这种情况。总体来讲工业企业税负较高，一般都在3%以上.高于小规模纳税人的征收率。　　（三）解决税率设计难题　　笔者认为我国应选择劳动密集型的行业和以农产品为原料的行业实行低税率。货物的增值额由工资+折旧十利润等构成，劳动密集型行业产业增加值很大一部分属于人工费，由于这部分无法取得增值税专用发票，因此该行业的税负普遍很高。采取低税率，可降低企业税收负担，同时有利于解决就业问题。由于农业生产者销售农产品免税，以免税农产品为原料的行业购进时无法取得进项税额抵扣发票，《条例》规定，可由企业按照收购金额的13%计算进项税额。但由此带来的虚开发票问题非常严重，税务部门对此没有有效的管理措施。如果对该行业采取低税率，并不得抵扣进项税额，则不会增加企业的税收负担并解决了征管难题。对于其下游企业由于购进该行业生产的低税率货物带来的高税负问题，可以采取超比例退税的办法来解决，同时减少企业隐瞒收入少申报的几率。　　（四）解决恢复纳税申报期限和发票抵扣时限难题　　笔者认为纳税申报期限设为10日、发票抵扣时限设为90日不会影响纳税人申报、认证工作，也不会妨碍税务机关提供优质的纳税服务。随着优化纳税服务措施不断完善，网上申报等越来越普及，上门申报越来越少，纳税服务大厅排队等候现象得到缓解，无需延长申报期限，也可以优化纳税服务。同理，网上认证、自助认证正逐步走进企业，纳税人认证的压力正在减少，也无需延长认证时限。　　（五）解决免征额难题　　增值税起征点改为免征额后，来自个人的税收收入会有大幅下降。对此，笔者认为.我国政府当前面临的难题之一是人口众多，就业形势严峻。税收政策方面有针对下岗再就业、军人转业安置、残疾人员和大学生就业等特殊人群的优惠措施，而对于大多数自主创业的其他个人，则缺少税收政策上的扶持。因此，起征点改为免征额可以说是受惠面更广的优惠措施，对解决就业问题，涵养税源都是利大于弊。对于小额税款可能带来的高征收成本，则可以采取简并征期，银行代收代扣等方式降低可能增加的成本。