关于企业所得税纳税人几个问题的探讨

关于企业所得税纳税人几个问题的探讨来源：江苏国税作者：陈啸顾苏松日期：2010-12-10字号[ 大 中 小 ] 　　如何科学、合理地确定一个税种的纳税人，对于相关法律能否准确地贯彻执行、发挥该税种组织收入、调节经济发展作用，对于保护相关纳税人的合法权益至关重要。遗憾的是，现有政策对此并没有给予足够的重视。征管法第四条规定，“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”。从文意角度分析，该条款似存在有“同义反复”“循环论证”的问题，并不具有操作意义。　　就企业所得税而言，原内资企业所得税暂行条例以及外资企业所得税法采取了正列举的方式，并未进行理论上的提炼。新税法将纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人两种，并进行了定义，显然是一个进步，但该条款以及相关配套政策关于纳税人的规定仍然存在一些问题，本文拟就此进行相关讨论。　　一、关于税法第二条、条例第三条规定的“依法在中国境内成立”　　新企业所得税法对居民企业纳税人的认定，采取了形式和实质的双重标准。为便于分析，将相关条款引用如下：　　（税法）第二条企业分为居民企业和非居民企业。　　本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。　　本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。　　（条例）第三条企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。　　企业所得税法第二条所称依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。　　（条例）第四条企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。　　上述条款看似周密，其实经不起推敲。　　我国对外国投资者在境内从事生产经营实行的是核准制，必须经过有关部门的批准。外国投资者在中国开展生产经营活动主要包括四种形式：一是根据外资企业法（《中外合资企业法》、《中外合作企业法》、《外商独资企业》）设立外商投资企业；二是根据《公司法》第十一章“外国公司的分支机构”的相关规定设立分支机构，如分公司；三是根据国务院1980年发布的《关于管理外国企业常驻代表机构的暂行规定》以及政府相关职能部门据此此规定发布的一系列规范性文件设立常驻代表机构、代表处；四是根据国家工商行政管理局1992年发布的《外国(地区)企业在中国境内从事生产经营活动登记管理办法》等直接在中国境内从事生产经营活动。　　上述四种情形，都是依据广义上的“中国法律”进行的。而结合前面引用的税法、条例的相关条款，就会得出一个结论：所有外国公司在中国境内设立的分支机构，都是中国的居民纳税人。即使对照严格对照条款，将法律解释为全国人大制定的“法律”，对第三、四种情形不予考虑，也无法回避第二种情形的问题。　　立法者的意图其实很清晰，但很显然，通过文字表达出来是出现了偏差。在这里，我们引用台湾相关规定的一段文字，进行对比，就能清楚的发现这个问题。　　“营利事业之总机构在‘中华民国’境内者,应就其在‘中华民国’境内外全部营利事业所得,合并课徵营利事业所得税。　　营利事业之总机构在‘中华民国’境外，而有‘中华民国’来源所得者，应就其‘中华民国’境内之营利事业所得，依本法规定课徵营利事业所得税。”　　对照上述条款，新税法相关规定应当是，企业总机构依据中国法律、行政法规成立的，属于居民纳税人，这是从形式上加以判断。然后是补充条款，对企业总机构并非依据中国法律、行政法规成立，但实际管理机构在中国境内的，也属于居民纳税人，即从实质上加以把握，合理维护我国在国际税收中的税收权益。　　此外，根据税法第二条第三款的规定，依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，属于非居民企业的一种，但条例第五条却又规定，企业所得税法第二条第三款所称机构、场所包括，管理机构、营业机构、办事机构。问题在于，根据税法第二条*9款的规定，依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，属于居民企业。其实，税法第二条所指的“实际管理机构”是指对整个企业的生产经营进行管理的机构，而条例第五条所指的“管理机构”是指在对中国境内的生产经营活动进行管理的机构。显然，新税法的规定仅仅是照搬了原有外资的相关规定，并没有从措辞上加以区分。　　二、关于外商合伙企业、外商个人独资企业　　按照我国现行相关法律规定，外商投资企业包括中外合资经营企业、中外合作经营企业、外资企业三种形式。合资企业是中国的法人。合作企业和外资企业既可以是法人，也可以是非法人——理论上就可以采取合伙形式。外资企业还有其特殊之处，外资企业从投资者的角度可分为两类，一类是一个外国企业或者其他经济组织依照中国法律在中国境内投资设立的企业，一类是一个非中国公民（外国自然人或者无国籍人）依照中国法律在中国境内投资设立的企业。　　原外资税法对非法人的合作企业如何纳税曾经有原则性的规定：不组成企业法人的中外合作经营企业，可以由合作各方依照国家有关税收法律、法规分别计算缴纳所得税；也可以由该企业申请，经当地税务机关批准，依照税法统一计算缴纳所得税。该条款具体适用的例子还可以参见国税发[2003]61号《关于外商投资创业投资公司缴纳企业所得税有关税收问题的通知》。　　2000年，国务院规定对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。财税[2000]91号文件规定，所称个人独资企业和合伙企业是指：依照《中华人民共和国个人独资企业法》和《中华人民共和国合伙企业法》登记成立的个人独资企业、合伙企业；依照《中华人民共和国私营企业暂行条例》登记成立的独资、合伙性质的私营企业；依照《中华人民共和国律师法》登记成立的合伙制律师事务所；经政府有关部门依照法律法规批准成立的负无限责任和无限连带责任的其他个人独资、个人合伙性质的机构或组织。　　当然，我们可以认为，91号文件的法律效力不能高于外税法。因此，外资企业中的个人独资企业与合伙企业仍然应当缴纳企业所得税。事实上，实务中也没有人对此提出疑问。　　新税法实施之后，情况似乎有所变化。新税法*9条明确规定，个人独资企业、合伙企业不适用本法。条例第二条规定，企业所得税法*9条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。财税[2008]159号根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和《中华人民共和国个人所得税法》有关规定，进一步明确“所称合伙企业是指依照中国法律、行政法规成立的合伙企业。”　　根据上述条款，外商投资企业中的合伙企业以及个人独资企业似乎不再属于企业所得税纳税人，而应当缴纳个人所得税。问题在于，所有的关于企业所得税法变化的解读文章中都没有涉及这一变化。只能理解为，立法者并不认为有此变化。出现这个问题的原因，窃以为是原外资税法是根据经济性质来确定纳税人的，而新税法则采取的是原内资的办法——对纳税人进行列举的基础上排除不属于企业所得税纳税人的类型。两种不同的划分标准，产生交叉的同时也有所遗漏。　　问题并不如此简单。2010年3月1日，《外国企业或者个人在中国境内设立合伙企业管理办法》正式施行。相应的，工商总局制定了《外商投资合伙企业登记管理规定》。《管理办法》*9条表明，的制定依据是《合伙企业法》。如果本文前面的结论是正确的，那就会出现这样的情况，原有的根据三资企业法成立的外商合伙企业按规定缴纳企业所得税，但根据新的《管理办法》成立的合伙企业却不是企业所得税的纳税人。　　类似的情况的还有，民办非企业单位中，除法人外，也包括合伙与个体工商户。但根据原有规定以及现在的理解，似乎也是一律缴纳企业所得税。　　三、关于证券投资基金　　财税[2008]1号文件规定，对证券投资基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税。当然，这是2008年以前原有政策的延续。　　新税法下，我们曾经为此项政策是属于免税收入还是不征收收入收入感到困惑。讨论的结果是免税收入，首先，1号文件根据的是税法的第35条，35条属于对国务院制定优惠政策的授权条款。其次，文件是暂不征收，反之，就有可能随时恢复征收。此推理过程本身没有问题，但推论的基础确似乎并不那么牢靠——证券投资基金未必属于企业所得税的纳税人。　　我国现有的证券投资基金从根本上讲是一种受托理财，受托理财就意味着财产本身不属于管理人所有，仅仅是“所有权”与“管理权”的暂时分离。从本质上讲，证券投资基金从证券市场取得的收入，仍然属于委托方。当然，管理人可能收取固定的管理费用，也有可能与收益按照一定比例挂钩。但有一条是不变的，他们只赢不亏。关于这一点，《证券投资基金法》中规定的非常明确，如“基金财产独立于基金管理人、基金托管人的固有财产。基金管理人、基金托管人不得将基金财产归入其固有财产。基金管理人、基金托管人因基金财产的管理、运用或者其他情形而取得的财产和收益，归入基金财产。基金管理人、基金托管人因依法解散、被依法撤销或者被依法宣告破产等原因进行清算的，基金财产不属于其清算财产。基金财产的债权，不得与基金管理人、基金托管人固有财产的债务相抵销；不同基金财产的债权债务，不得相互抵销。”这里需要注意的是，严格来说，现有的证券投资基金并不能简单的等同于“信托”，这一点在起草小组向全国人大提交的草案说明中已经有了说明。　　既然此收入不属于证券投资基金，对基金从证券市场取得的收入征税也就无从谈起，最多也就是要求其代扣代缴的问题。反之，如果取得收入要征税，那么发生亏损是不是可以弥补呢？　　上述仅仅是从优惠角度进行的分析，其实仔细推敲，还有许多疑问，比如，基金是不是属于税法中规定的组织？就我所知，基金发行并不需要通过工商部门，而是由证监会批准。个人认为，1号文件的相关条款值得商榷。证券投资基金公司属于企业所得税的纳税人，应当就其管理费收入缴纳企业所得税。对于基金持有人通过购买投资基金取得的收入，证券投资基金公司按照常理应当代扣代缴。当然，于收益实现时还是收益分配时代扣代缴，是另外一个问题。这个问题应当从便于征管、防范避税的角度去解决。　　四、进一步的思考　　一般而言，企业所得税是对营利事业所得进行征税。而营利与非营利的划分，不是指该组织所从事业务的性质，而是指从事业务所获取的所得、财产如何进行分配。　　第二，从责任角度划分，企业所得税一般是对有限责任征收，承担无限责任的独资企业、合伙企业征收个人所得税。　　我国现有民事主体立法极为复杂，主要是因为上世纪80年代制定的《民法通则》过于原则，已经远远不能适应社会发展的需要，授权立法和部门立法对相关条款之间的衔接的考虑也并不周密。最复杂的莫过于社会团体的成立以及法人资格的取得，对此，我们将另文进行专题讨论。当然，考虑到改革开放30来我国经济社会生活发生的巨大变化，可能也无法衔接周密。对于调整的主体和对象建立在民事、商事法律关系基础之上的税法而言，也只能“萧规曹随”。　　目前，民法典的立法已然提上议事日程，现有立法必然大幅度修改，税法对纳税人的规定，与其“亦步亦趋”，不如另辟蹊径。如，先明确个人所得税的征收范围，个人所得税征收范围之外的、从事营利事业的法人组织都属于企业所得税的纳税人。　　至于立法上对非营利组织从事营利事业所得是否免税则是另一个层次的问题了。千万不要相信那些国际惯例对此类收入征税的说辞，事实上，国际上有征税的，也有不征税的。　　从现状来看，非营利组织不进行资产或资本的运作，仅靠捐赠收入以及服务性收费是无法发挥其应有的作用的。我国相关法律对此也并不禁止，民政部门曾经与1994年、2002年两次发文，对此予以认可。2004发布的基金会管理条例直接规定“基金会应当按照合法、安全、有效的原则实现基金的保值、增值”考虑到非营利组织实际上承担了部分本应由政府部门承担的社会责任，不予征税似乎更加合理，关键是防止非营利组织内部人员高薪分配或分红、与关联方进行关联交易，以及做好解散后的公益资产的转移。当然，实务中还涉及到使用何种票据的问题。就此角度而言，现行税法明确非营利组织从事营利事业所得应当征税值得探讨。近来，网络上流转的基金会“抗税”就是此问题的客观反映。　　上述仅仅是一个简单的思路，具体条款仍然需要进一步细化。但按此思路出牌，显然要比当下相关概念、规范体系支离破碎、“摁下葫芦浮起瓢”的现状合理。　　作者单位：江苏省国税局、堰市国税局