税收征管法及其实施细则修改中必须明确的几个问题来源：镇江市丹徒地税局作者：许建国日期：2013-01-04字号[ 大 中 小 ] 　　2008年10月29日，第十一届全国人大常委会将修改税收征管法列入了2008年~2012年的5年立法规划中的*9类立法项目，这充分说明我国的税收法制建设正在不断地加以完善和规范。为此，笔者就修改征管法及其实施细则中需要进一步明确的有关期限、权限、界限等问题提出一些修改意见。　　一、关于明确有关期限的问题　　（一）明确责令限期改正和责令改正的期限　　税收征管法第六十条、第六十一条、第六十二条、第六十四条、第七十条、第七十六条、第八十三条和征管法实施细则第九十条、第九十一条、第九十二条、第九十五条分别规定，对纳税人、扣缴义务人有违反征管法及其实施细则规定的税务登记管理、帐薄凭证管理、纳税申报管理、完税凭证管理、以及编造虚假计税依据、逃避、拒绝或以其他方式阻挠税务机关检查等行为的；对银行和其他金融机构未依照规定在纳税人的帐户中登录税务登记证件号码，或者未按照规定在税务登记证件中登录纳税人的帐户帐号的；对税务机关依法到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人有关情况时，有关单位拒绝的；对税务机关及其税务人员违反规定擅自改变税收征收范围和税款入库级次，以及违反法律、行政法规的规定提前征收、延缓征收或者摊派税款的等等。税务机关在对以上税收违法行为给行政处罚和行政处分时，必须经过责令限期改正或责令改正的法定程序。但是，在现行的征管法及其实施细则中，对责令限期改正或责令改正的具体期限或最长期限都没有作出明确规定，使有些基层税务机关在实际执行中随意性较大，有的责令限期改正的期限只有1-2天，有的则放宽到1-2个月。因此，建议在修订征管法及其实施细则中，应明确责令限期改正和责令改正的期限，其最长期限可参照征管法实施细则第七十三条责令缴纳或解缴税款的最长期限不得超过15日的规定，避免基层税务机关执法的随意性。　　（二）明确公告送达处罚决定的生效期限　　征管法实施细则*9百零六条规定，税务机关在送达税务文书时，对同一送达事项的受送达人众多或在采用的细则规定的其他送达方式无法送达的情况下，可以公告送达，公告送达税务文书，自公告之日起满30日视为送达。同时，实施细则*9百零七条列举的税务文书包括《税务行政处罚决定书》。由于税务行政处罚属于《行政处罚法》规定的行政处罚的范畴，因此，根据《行政处罚法》第四十条规定，行政处罚决定书应当在宣告后当场交付当事人；当事人不在场的，行政机关应当在七日内依照民事诉讼法的有关规定，将行政处罚决定书送达当事人。而《民事诉讼法》第八十四条规定，公告送达，自发出公告之日起，经过六十日，即视为送达。根据《立法法》第七十九条规定，法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章的立法精神，征管法实施细则作为行政法规规定公告送达的生效日期30日与《民事诉讼法》规定的60日不一致时，则应以法律规定为准。因此，建议在修订征管法实施细则时，将税务机关公告送达《税务行政处罚决定书》的公告生效日期由30日改为60日，使相关法律、法规的规定相一致。　　二、关于明确稽查局的处罚权限问题　　虽然征管法实施细则第九条明确了稽查局的执法主体资格和职责范围，而对其享有的行政处罚权限，尤其是县级税务局的稽查局处罚权限问题在征管法及其实施细则中均未作出明确规定。因此，在工作实践中，有的理解为各级税务局（包括县级）的稽查局享有完整的行政处罚权，且没有处罚额的限制；而有的则认为县级税务局的稽查局与基层税务所同属股级建制，只能按照征管法第七十四条规定，比照税务所的处罚权限执行。所以，在实际执行中，有的县级税务局的稽查局在查处偷、逃、抗、骗税案件中，应给予的行政处罚，不论罚款金额大小，一律由稽查局制作并下达《税务行政处罚决定书》；而有的稽查局只对2000元以下罚款制作并下达《税务行政处罚决定书》，对2000元以上罚款均由县级税务局作出处罚决定。为此，建议在征管法及其实施细则修订中，要进一步明确省以下各级税务局的稽查局（尤其是县级税务局的稽查局）的法律地位和处罚权限，使各级税务局的稽查局依法行使职权更明确、更清晰。　　三、关于明确有关界限的问题　　（一）明确划分日常检查、税务稽查及纳税评估之间的职责界限　　在现行的征管法及其实施细则中，对日常检查和税务稽查的职责划分不够明确。征管法全文只在第十一条中提到“稽查”二字，虽然实施细则在第九条、第八十五条中分别明确了稽查局的执法主体地位和职能定位，但是，对税务局和稽查局的职责范围以及税务稽查工作规程和税务检查工作的具体办法，则授权由国家税务总局明确划分和合理制定。国家税务总局于2003年10月下发了《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》（国税发[2003]124号），对日常检查和税务稽查的职责范围提出了三条划分原则：一是在征管过程中，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理由基层征收管理机构负责；二是税收违法案件的查处由稽查局负责；三是专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。由于上述原则过于笼统，使基层税务机关在确定日常检查和税务稽查的职责范围上各行其是，如有的按企业规模大小划分，规定规模骨干企业、重点行业的检查由稽查局负责，小型企业和一般行业的检查由征管部门负责；有的按检查实施年度划分，规定以往年度的税收检查由稽查局负责，当年度检查由征管部门负责；还有的存在日常检查和税务稽查之间职责交叉，造成多头检查、重复检查的现象时常发生。　　2005年国家税务总局为了进一步强化税源管理，降低税收风险，减少税源流失，又制定了《纳税评估管理办法（试行）》（国税发[2005]43号），全面推行纳税评估工作。由于纳税评估在操作上简便易行，在处理上只补税不罚款，在基层征管部门普遍运用。但是，随着纳税评估工作的不断深入和各地税务机关的不断创新，在基层税务机关普遍产生了“重评估，轻稽查”的倾向，有的地方规定，凡对企业进行税务稽查前，必须先评估后检查；有的不仅下达评估户数、评估税款等任务，而且将评估税款占收入总量的贡献率纳入征管质量考核内容；甚至还有的地方抽调骨干力量，实行异地交叉评估，评估的期限由当期为主为延伸到前3年为主，评估的方法由分析约谈为主为实地查帐为主，而且对已稽查过的企业也一律重新评估，目前这种以评代查，以补代罚的做法，不仅更加造成了日常检查、税务稽查和纳税评估之间的职责不清，而且也给正常的税收征管秩序带来了一定的影响。　　因此，我们建议：一是要将日常检查、税务稽查及纳税评估的法律地位和法律效力等问题在征管法中得到明确；二是要将日常检查、税务稽查及纳税评估之间的法律关系和职责范围在征管法实施细则中予以明确；三是授权国家税务总局分别制定日常检查、税务稽查及纳税评估的具体管理办法和操作规程，从确定对象、实施范围、方法、时间、程序和违章处理等方面划清日常检查、税务稽查及纳税评估之间的业务边界，避免三者之间的职责交叉。　　（二）明确区分偷税行为与漏税行为的界限　　征管法第六十三条将偷税的手段归纳为：纳税人伪造、变造、隐匿，擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴税款的行为。但是，由于企业对日常的经济业务往来，在财务处理上执行的是会计准则或企业财务制度，而现行的会计准则及企业财务制度与税法规定还存在着一定的差异，如有的税法上规定应作为应税收入的，但会计准则规定可不作收入处理；而会计准则规定可作费用支出的项目，但在税法上却不允许作税前扣除等等。由于目前税务机关在认定纳税人是否偷税的依据是税法，然而企业平时按会计准则或财务制度规定进行帐务处理，就会导致在帐簿上多列支出或者不列少列收入的情况。在这种情况下，如果将一些非主观故意的少缴税款行为也作为偷税来处理，势必造成偷税的打击面过宽。因此，我们建议，在征管法修改中，要结合《刑法修正案（七）》将“偷税”的概念界定为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为”。同时增加“漏税”的条款，将“漏税”的概念界定为“纳税人并非主观故意造成未缴或者少缴税款的行为”。如由于纳税人不熟悉税法规定和财务制度规定，或者由于会计准则与税法之间存在的差异，以及因工作粗心造成的漏缴税款等。漏税是无意少缴税款的行为，因此，对漏税的处理，由税务机关责令限期缴纳所漏税款并按规定加收滞纳金。而事实上，目前各级税务局的稽查局在查处涉税案件中，已将偷税划分为“主观故意”与“非主观故意”两种情形进行处理，对“非主观故意”的“偷税”只补税不罚款。充分体现客观公正的原则和构建和谐征纳关系的理念。