无住所个人奖金计税方法探析

无住所个人奖金计税方法探析 来源：苏州市地税局 作者：堵鹤雄 蒋雷 戴建忠 日期：2013-01-28 字号[ 大 中 小 ] 　　随着《国税发〔2005〕9号》文件的出台，无住所个人奖金计税方法发生了重大变化，也变得相对较复杂。同时，根据国家税务总局有关奖金的计税文件，我们可以看出：总局对于无住所个人奖金计税方法的设计与按月取得的日常工资（以下简称“工资”）是两种不同的思路，两者计税方法存在较大差异。现笔者结合实际工作，对无住所个人奖金计税方法的现状和改进建议谈一些粗浅认识。　　一、无住所个人奖金计税方法的演变　　1996年7月1日前，无住所个人奖金计税方法与工资计税方法相一致。　　自1996年7月1日起，国税发〔1996〕183号文件规定，对在中国境内无住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪，劳动分红（以下简称奖金，不包括应按月支付的奖金） 可单独作为一个月的工资，薪金所得计算纳税。由于对每月的工资，薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此，对上述奖金不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款，并且不再按居住天数进行划分计算。自此，奖金计税方法与工资计税方法相分离。　　国税函〔1997〕546号文件对新到华和离华人员的奖金又作了进一步明确。规定在中国境内无住所的个人来华工作后或离华后，一次取得数月奖金， 仅就其中属于来华后工作月份的奖金，依照规定确定中国纳税义务，但上述个人停止在华履约或执行职务离境后收到的属于在华工作月份的奖金，也应在取得该项所得时，向中国主管税务机关申报纳税。在中国境内无住所的个人取得按上述规定判定负有中国纳税义务的数月奖金，其应纳个人所得税税额应按照国税发〔1996〕183号规定的计算方法计算，并不再按来华工作后的每月实际在华工作天数划分计算应纳税额.　　国税外函〔1997〕61号文件是对国税函〔1997〕546号文件的补充。规定对于在中国境内无住所的个人来华工作后取得的数月奖金中属于到华当月的部分，只要该个人当月在华有实际工作天数（无论长短），根据国税函〔1997〕546号第二条的规定，可将属于该月的奖金计入应在中国申报缴纳个人所得税的数月奖金，按照国税发〔1996〕183号规定的计方法计算征收个人所得税。但该个人在中国境内停止工作时，其离华当月的实际工作天数与上述到华当月的实际工天数相加不足30日的，对其取得的数月奖金中属于离华当月的部分，可不再申报缴纳个人所得税。　　国税函〔1999〕245号文件将国税函〔1997〕546号和国税外函〔1997〕61号文件规定的新到华和离华人员奖金计税方法扩展到境内外兼职人员。规定在中国境内无住所的个人在担任境外企业职务的同时，兼任该外国企业在华机构的职务，但并不实际或并不经常到华履行该在华机构职务，对其一次取得的数月奖金中属于全月未在华工作的月份奖金，依照劳动发生地原则，可不作为来源于中国境内的奖金收入计算纳税；对其取得的有到华工作天数的各月份奖金，应全额依照国税发〔1996〕183号规定的方法计算纳税，不再按该月份实际在华天数划分计算应纳税额。自此，奖金计税方法在一定时期内相对稳定。　　国税发〔2005〕9号文件的出台，又改变了无住所个人的奖金计税方法，对奖金的计算方法分为二大类：年终奖和其它奖金。纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法：先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。雇员取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。对无住所个人取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金，如果该个人当月在我国境内没有纳税义务，或者该个人由于出入境原因导致当月在我国工作时间不满一个月的，仍按照国税发〔1996〕183号计算纳税。　　二、无住所个人奖金计税方法与工资计税方法的差异　　（一）境内外兼职人员工资与奖金计税方法的差异　　根据《国税发〔1994〕148号》、《国税函发〔1995〕125号》、《国税发〔2004〕97号》文件规定，对无住所个人在境内外有兼职的，在计算其工资应纳个人所得税时，应按其每月实际在华工作天数划分计算应纳税额。　　而根据《国税发〔1996〕183号》、《国税发〔1997〕546号》、《国税外函〔1997〕61号》、《国税函〔1999〕245号》、《国税发〔2005〕9号》文件规定，对无住所个人在境内外有兼职的，在计算其奖金应纳个人所得税时，不再按每月实际在华工作天数划分计算应纳税额，而是单独作为一个月工资，不减除费用，全额作为应纳税所得额直接适用税率计算应纳税额。　　（二）满一年个人全月境外工作期间境内支付的工资与奖金计税方法的差异　　根据《国税发〔1994〕148号》文件第四条规定，在中国境内无住所但在境内居住满一年的个人（以下简称“满一年个人”），全月在中国境外工作期间由中国境内企业或个人雇主支付的工资应在中国纳税。　　而根据《国税发〔1997〕546号》、《国税函〔1999〕245号》文件规定，在中国境内无住所的个人在担任境外企业职务的同时，兼任该外国企业在华机构的职务，对其一次取得的数月奖金中属于全月未在华工作的月份奖金，依照劳动发生地原则，可不作为来源于中国境内的奖金收入计算纳税。因此，满一年个人全月在中国境外工作期间由中国境内企业或个人雇主支付的奖金可不在中国纳税。　　（三）奖金税款计算受取得期影响，工资不受影响　　根据《国税发〔2005〕9号》文件第五条、第六条规定，无住所个人取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金，税款计算受取得期的影响。具体为：如取得奖金的当月全月在境内工作，则与当月工资合并计算；如取得奖金的当月在我国工作时间不满一个月，或取得奖金的当月在我国境内没有纳税义务的，仍按照《国税发〔1996〕183号》文件规定单独计算纳税，即单独作为一个月工资，不减除费用，全额作为应纳税所得额直接适用税率计算应纳税额。而工资税款的计算根据按居住天数判定纳税义务的原则（《国税发〔1994〕148号》），不受取得期的影响，应按所属期计算。　　三、奖金计税新老政策的衔接对应纳税额的影响　　《国税发〔2005〕9号》文件的出台，对无住所个人奖金的个人所得税计算方法发生了变化，对应纳税额也产生了影响。原对所有的奖金都是一种计算方法，即按《国税发〔1996〕183号》文件规定单独计算纳税。现对奖金的计算方法分为二大类：年终奖和其他奖金。对其他奖金又分为二种情况：取得奖金的当月全月在境内工作；取得奖金的当月在我国工作时间不满一个月或在我国境内没有纳税义务。　　如无住所个人取得的是年终奖，因为适用税率的降低，显然应纳税额比以前减少。如取得的是其他奖金，且取得奖金的当月在我国工作时间不满一个月或在我国境内没有纳税义务，则计算方法没有变化。如取得的是其他奖金，且取得奖金的当月全月在境内工作，一般都会因为工资、奖金合并计算税款后税率升高而应纳税额增加。　　四、《国税发〔1997〕546号》文件与税收协定的差异及适用原则　　根据《国税发〔1997〕546号》文件*9条规定“但上述个人停止在华履约或执行职务离境后收到的属于在华工作月份的奖金，也应在取得该项所得时，向中国主管税务机关申报纳税”，如某缔约国员工2007年1月、2月全月在中国境内工作，2007年3月1日调回境外总公司工作，全年在中国境内居住不满183天，2008年1月收到境外总公司支付的2007年1-12月奖金，则应就该奖金中属于2007年1月、2月的部分（2/12）在中国纳税。而根据税收协定，因该员工2007年在中国境内居住不满183天，故其2007年1-2月在中国境内工作期间由境外总公司支付的收入（2/12年终奖）应免于在中国征税。根据税收协定效力高于国内法的原则，该部分奖金应在中国免于征税。　　五、无住所个人奖金计税方法的争议　　对在华工作不满全年的无住所个人年终奖的税款计算，目前尚存在争议。如无住所个人6月1日起来华工作，全年在华工作7个月，其取得的年终奖的应纳税款，是应按全年一次性奖金计算，还是应按数月奖金（除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金）计算？有观点认为，虽然其工作不满全年，但公司发给的是年终奖，且《国税发〔2005〕9号》文件第三条规定：“在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次”，故应按全年一次奖金计算，且在确定税率时应按文件规定除以12.笔者认为，这种观点是不正确的。首先，按《国税发〔2005〕9号》文*9条规定“全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金”，应理解为全年一次性奖金是指全年工作满12个月的奖金。其次，按《国税发〔1997〕546号》文规定，如某无住所个人1-5月在境外工作，6-12月在境内工作，其境外总公司支付的年终奖中的5/12应在境外纳税，7/12应在境内纳税。其7/12的奖金按全年一次性奖金计算显然是不合理的。因此，笔者认为，对无住所个人工作不满全年的年终奖不应按全年一次性奖金计算，而应按数月奖金（除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金）计算。同理，如无住所个人1-3月全月在境内工作，4-8月全月在境外工作，9-12月又全月在境内工作，也应同样处理。但如无住所个人在境内外有兼职，全年12个月每月既有境内工作天数，又有境外工作天数，则其取得的年终奖应按全年一次性奖金计算纳税〔如是境外总公司支付的奖金，则需居住90（183）天以上〕。　　六、无住所个人奖金计税方法的改进建议　　综上所述，奖金的应纳税款与工资分别计算，且受取得期影响，政策较复杂。从征管实践看，纳税人普遍反映较难理解掌握，操作较繁琐。　　另外，在我国与其他国家签订的税收协定中，也并没有将奖金与工资单列开来，而是统一表述为“报酬”。且我国现行奖金计税政策规定：在计算境内外有兼职的无住所个人奖金应纳个人所得税时，只要该个人当月在华有实际工作天数（无论长短），不再按每月实际在华工作天数划分计算应纳税额，而是全额作为应纳税所得额直接适用税率计算应纳税额，也即规定了无住所个人在境外工作期间由境外支付的奖金也应在中国纳税。这样规定与税收协定中的相关规定也不相一致。税收协定中一般规定为：“缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其它类似报酬，除在缔约国另一方从事受雇的活动以外，应仅在该缔约国一方征税。在该缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，可以在该缔约国另一方征税。” 即无住所个人在境外工作期间由境外支付的报酬应仅在境外纳税。　　因此，笔者建议除全年一次性奖金单独计算外，其它各种名目奖金应分解成所属月份，按所属期并入工资与工资合并计算，不再单列，统一奖金与工资的计税政策，便于纳税人理解操作，也与税收协定相一致 税收，是国民经济最为重要的调节器，随着经济的发展，税收法律愈发繁杂，税收调整愈发频繁，作为企业财务人员，掌握着企业的税收命脉，迫切需要综合的税务管理能力，加入税务经理专修班，掌握税务实务、税务筹划、税务稽查、税务行政复议，拓宽税务处理软技能，成为优秀的财会人。