浅议土地增值税清算风险的控制来源：九江市地税局作者：陈赟日期：2013-03-14字号[ 大 中 小 ] 　　近几年来，土地增值税作为国家对房地产业宏观调控的举措之一，一个不经意的小税种，施放的能量是巨大的，既堵塞了国家土地增值收益的流失，又为增加国家财政收入立下了“汗马功劳”，特别是对房地产持续高温、炒买炒卖现象、不合理的物资流、资金流起到了良好的遏制作用。但我们在认识土地增值税为平抑房价做出特殊贡献的同时，也要看到“土地财政”对税收清算风险造成的负面影响，本着规范税收管理秩序，促进房地产业有序发展，降低土地增值税清算风险的需要，本文似就当前土地增值税清算所涉及的风险点进行具体的评述，并提出相应的风险控制政策建议，逆向推进土地增值税税收制度的改革。　　一、我国现行土地增值税在清算过程中所涉及的风险问题　　现行土地增值税相关税收政策，对符合土地增值税清算条件的，必须由纳税人按照清算要求提交清算资料，并经过税务管理部门案头审核或实地审核，是否需要实施稽查，应根据管理部门对清算资料的审核意见而定。然而，现实中的清算情形，虽有前置共识，但管理、稽查职能倒置，错位于清算职能不到位，稽查越位于包办，造成稽查处罚无依据或证据不充分，形成清算风险无处不在。　　（一）现行房地产开发企业土地增值税税收政策层面所涉及的风险问题。　　1、房地产企业核定征收方式弱化土地增值税的综合治税功能。有些房地产的供应商，在起征点政策和不提供发票利益的驱动下，诱发开发商以不建账或不按规定核算来达到的核定征收目的。在核定征收方式的情形下，房地产开发商便有意不建账或不按规定进行财务核算或不提供纳税资料，现实中综合治税意识下的核定征收率还是相对偏低，供应商以不提供发票方式规避了税收，丧失了综合治税功能，从而引发土地增值税核定税收政策层面的风险。　　2、房地产企业加计扣除政策引发开发商的疯狂扩张。房地产企业加计扣除政策是在1994年房地产起步阶段的鼓励性规定，但随着房地产市场的快速发展，甚至出现过热的情况下，加计扣除规定就显得很不合时宜，此政策已经成为开发商合法的避税风险点。　　3、房地产企业利息支出和土地闲置费的列支政策牵动隐形成本风险。在土地增值税清算过程中，利息支出和土地闲置费的列支与企业所得税列支政策不一致，引发有的企业将私人借款利息和土地闲置费支出嫁接到建筑隐蔽工程或其他费用当中，逃避相关税费，这既给税收清算外调工作带来难度，也是大多数房地产开发商不愿建账或不配合土地增值税清算的主要原因。　　（二）现实中对房地产企业土地增值税税收管理层面所涉及的风险问题。　　1、房地产税收管理力量相对薄弱难以适应土地增值税清算复杂业务风险管理要求。房地产开发具有经营周期长、经营方式灵活、成本项目繁多和土地增值税计算过程复杂等特点，因此对土地增值税清算要求高，加上一线管理工作任务繁重，力量严重不足，平时对土地增值税政策的了解和掌握相对不足，难以满足土地增值税清算需要。另外，基层管理部门为了规避风险，未按要求监督纳税人进行土地增值税清算，或不实施案头审核或实地审核，直接要求上级选案部门确定稽查对象，转嫁清算风险。　　2、房地产社会协税管理机制不畅难以适应税源的事前风险管理要求。目前，税收管理员对土地增值税管理，一般采取“以票控税”目标下的被动源泉控管办法，依据的是项目登记和基础信息不全的控管和协管机制，难以适应税源的事前风险管理要求。　　3、房地产建设管理不规范严重制约项目的事中风险管理要求。税务机关对建设工程项目立项、中标、开工、进度，及分包、转包、备案、成本核算情况的报告制度执行不到位，被动地接受纳税人自行申报，税源控管主动性不强，严重制约项目的事中风险管理功能。　　4、房地产供应商发票使用不规范直接影响以票控税风险管理的效能要求。房地产企业建筑工程管理形式多样，凭正式发票收、付款的规定未能完全落实到位，以材料发票、收据预付、收取结转工程款项的现象时有发生。由于新营业税条例对设计费、勘探费、检测费、咨询费，采取的是纳税人机构所在地纳税办法，绝大多数房地产企业对此项经营活动选择异地纳税人作为服务主体，发票在异地开具，明知开票金额有问题，而无法理依据，给外调管理及鉴定经营活动的真实性、可靠性、合法性带来风险。　　5、房地产成本核算资料不实间接影响税务机关核定开发成本的风险管理要求。在实际清算管理中，如果开发商按清算要求提供的开发成本核算资料不实、《鉴证报告》明显有出入，或有虚增房地产开发成本的迹像，甚至还出现项目工程建筑安装成本高于合同标的金额，管理清算人员鉴于人力资金不足，造成比对不力，无法内查外调，或放弃按核定办法扣除开发成本，这也间接影响税务机关核定开发成本的风险管理要求。　　（三）当前房地产企业土地增值税财务核算管理层面所涉及的风险问题。　　现实中，绝大多数房地产开发项目普遍存在没有完全按照会计准则、财务通则进行会计核算的要求，无法直接进行土地增值税清算，在一定程度上难以达到土地增值税清算的目的。　　1、收入核算的风险问题。一是企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，未确认或以明显偏低价格确认土地增值税清算收入；二是房地产交换、预售收入长期挂“预收账款”账户，不确认收入；三是开发产品转作固定资产既确认收入，又扣除对应的成本和费用；四是对不予办理产权登记出售的车位，或高度未达到2.2米的车库、储藏间，不确认收入，而按公共配套设施列入扣除。　　2、地价成本核算的风险问题。一是以购买的土地、合作开发、股权投资开发的房地产开发公司，土地使用权的成本，不取得合法的发票或以土地评估价值直接入账，随意增大土地购买成本；二是房地产开发企业对收到政府返还的“土地出让金”或政府给予的奖励款，列入营业外收入，不冲减开发成本，计入扣除项目。　　3、开发成本核算的风险问题。一是在无政府批文、无分户补偿合同、无支付补偿费用签收花名册的“三无”情形下，以白条或农村合作经济收款收据支付的拆迁费用，列入扣除项目；二是擅自扩大开发成本，增大加计扣除的基数，将本该在开发费用列支的家具购置、建身器材、地毯、空调、经营性标准房（会议中心、餐厅）装修、房屋维修基金、管理人员工资、招待费用等列入开发成本；三是无视产权或转让方式等情况，一律将小区居委会、会所、停车场（库）、物业管理场所、居民文体娱乐场所等公共设施的成本费用计入扣除项目；四是无视于建安成本扣除额明显高于造价情况，单方面签订大额单项虚假合同，或重复列支附属工程、水电工程、屋面防水工程等公共配套设施支出，或通过寻找关联装修公司，以清包工方式虚开购置装修材料费用发票，将毛坯房变为精装修，或以隐蔽工程名义消耗大量的钢材、水泥；五是将本该单独核算的小区居委会、会所、地上地下停车场（库）、物业管理场所、居民文体娱乐场所等列入公共配套设施扣除；六是将前期开发的金融机构和非金融机构借款利息、罚息，全部列入开发成本-利息支出，在土地增值税清算时，不调整至财务费用计算扣除。　　4、费用及税金核算的风险问题。一是混淆土地增值税与企业所得税列支政策不同，将逾期开发缴纳的土地闲置费在税前扣除；二是将应在“管理费用”中列支的印花税，计入“与转让房地产有关的税金”中重复扣除；三是一律将在房价中收取或单独收取的代收费用计入扣除项目予以扣除，同时作为加计20%扣除的基数。　　（四）目前房地产企业规避土地增值税清算管理层面所涉及的风险问题。　　目前，房地产开发企业规避土地增值税清算管理的形式，五花八门，多种多样。据了解，主要表现在以下几个方面：一是虚构一方出地，一方出资金，合作开发建房形式，建成后按比例分房自用的，规避土地使用权转让和销售不动产土地增值税清算；二是以开发项目整体转让方式，即先由收购方成立一家能够享受税收优惠的公司，再由该公司以吸收合并方式兼并项目公司，项目随公司而转移，达到规避土地增值税清算的目的；三是千方百计迟迟不进行决算，或预留一定比例的尾房，故意拖延清算的时间，致使整个项目不能决算，达到长时间掌握资金的目的，逃避土地增值税的清算；四是加大对高增值率的部分房地产，如商铺、车库等的持有比例，以企业自用或用于出租形式，清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用；五是利用与之相关联的建筑设计公司、咨询公司、商贸公司、建筑施工公司等，通过与这些关联公司之间的虚假交易，将开发房地产增值收益转移出去，以低利或微利的房地产开发项目接受清算。　　二、加强房地产企业土地增值税清算风险控制的税收政策和管理建议　　目前，对房地产企业的土地增值税清算，从执法思维上看，管理与稽查之间缺位和越位情况日益严重，内部职责的行使呈现本末倒置之势，造成难以协力推进清算的局面；从规避执法风险上看，由于管理职责监管不到位，管理与稽查对清算形成“烫手山竽”，全力寄希望于中介机构参与清算，形成房地产企业、管理、稽查、中介对清算的“鼎立之势”，这种现状势必造成税务管理职能的缺失，对风险控制管理不利，必须加以解决。　　（一）建立以宣传为导向的服务体系。完善以宣传为导向的社会服务体系，形成内外结合的服务机制。必须注重加强对财务人员土地增值税的税收政策培训和纳税辅导工作，提高房地产企业依法纳税、诚信纳税意识；必须注重有针对性地开展土地增值税税收政策和房地产行业会计制度的培训，让税收管理员熟悉土地增值税的计算方法，了解房地产开发交易的整个过程，为进一步做好土地增值税清算工作奠定基础。　　（二）建立以政策为导向的改革体系。统一房地产开发企业的资格、资质管理要求，对不具备财务核算、财务管理职能的房地产开发企业，取消其房地产开发企业的资格、资质；统一房地产土地增值税与企业所得税的列支、预缴、清缴制度，强化企业的财务核算，取消房地产企业加计扣除的税收优惠政策，充分体现税收的导向职能和综合治税功能。　　（三）建立以协调为导向的沟通体系。加强与土地管理、城市规划、城市建设、房产管理等职能部门配合，建立立项前的涉税信息传递和备案管理，实现税源信息的超前控管。促进税收征管向建设单位延伸，准确掌握户情，实行动态管理，及时掌握房地产开发企业的涉税资料，并定期进行数据与资料的补充及更新，确保信息档案的准确性与实效性。　　（四）建立以清算为导向的管理体系。完善税务机关土地增值税清算案头审核、实地审核的专职评估部门，选配综合素质较高的评估人员，统一规范房地产评估运作程序和土地增值税征管操作规程，运用计算机网络系统，建立和完善房地产项目登记、台账、立项、规划设计、预售、竣工验收、项目清盘等全过程的跟踪监管制度，实行信息反馈、印证规程，提高稽选案的针对性，形成税收征管和稽查互动机制。　　（五）建立以专项评估为导向的社会参与体系。鉴于房地产开发企业具有经营方式灵活、成本项目复杂和涉税金额较大等特点，必须从根本上解决评估与征管职能脱节的问题。建立和完善房地产专业评估社会机构，在强化税务监管的情况下，鼓励有资格、资质的社会中介机构，参与房地产企业土地增值税清算工作，以确保及时为税务机关征税提供真实、可靠的评估资料。　　（六）建立以关联交易为导向的监管体系。建立同类地域、同类开发产品的开发成本、费用、销售价格信息库，以形成动态的、分地域的收入、成本、费用等要素指标信息库，并建立预约定价、评估价格的参照标准。综合治理利用关联交易转移收入、虚增成本等恶意偷逃土地增值税行为，保护土地增值税税基的完整性，遏制房地产业隐瞒、虚报等违法的“避税”行为。