欧美会计从国际协调向国际趋同过度及其对中国的启示

欧美会计从国际协调向国际趋同过度及其对中国的启示来源：中国注册会计师作者：周红日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　本文试图透过法、德、英、美等各国会计专家对其本国情况的分析，探讨欧美会计准则从国际协调向国际趋同过渡所面临的问题以及对我国的启示。　　一、国际趋同对于大陆法系国家会计的冲击　　国际趋同意味着各国向单一的会计标准过渡，而今这个单一的会计标准就是国际会计准则/国际财务报告准则(下文简称为IAS/IFRS)。由于IAS/IFRS受英美会计，特别是英国会计的影响很大，因此在向国际趋同的过渡进程中必然是对于大陆法系国家的会计冲击更大。欧洲除英国以外大多数都属于大陆法系国家，其会计规范原本采用会计立法的形式。近年来随着市场化和国际化程度的加深，这些国家的会计分步骤地向国际会计准则靠拢。比如，法国从1998年开始进行会计改革，改组国家会计准则制定机构，重写《总会计方案》(PCG)；德国则在1998年新创立了置于私法法律框架下的会计准则委员会(DRSC)；比利时、意大利和奥地利等国也从1998年起陆续修改各自的法律，允许上市公司按IAS/IFRS编制合并财务报表。所以，欧盟从2002年正式发布决议向国际会计准则过渡，到2005年有3年准备期，而实际上各国在此前早已经过了更长的准备期。尽管如此，按Walton（2005）的判断，其中有10项会计准则的趋同至少还需要5年甚至更长的时间。而且执行中还会不断有问题提出，比如国家的法律和税收制度是否构成趋同的阻碍(Dandon&Didlot，2006，Kilig，2005)?作为公允价值计量基础前提的有效市场是否总是存在(Colasse，2006)?甚至有人认为在将IAS/IFRS翻译成欧盟非英语国家的语言时，由于在文化和理解方面存在差别，或由于原始文本本身的概念不清晰，可能已经部分丧失了准则的原意，等等。　　大陆法系国家由于自身会计制度特点使其趋同的过渡阶段呈渐进性，主要表现在以下三方面。　　1．会计规范的法律层次决定国际趋同的进程呈阶段性　　以法国为例，作为大陆法系国家，法国的会计规范来源分多个层次：（1）欧盟的指令和规则。如1978年7月颁布的第4号指令和2002年7月关于上市公司采纳IAS/IFRS编制合并报表的规定（通过成员国立法推行）。（2）法律。如1983年4月颁布的嵌入《商法典》L123-12至L123-28条款的会计法。（3）法令。如1983年11月颁布的推行《总会计方案》（PCG）的法令。（4）政令。如财政部颁布的执行新制定的会计准则（CRC）的政令。　　从上可见，会计准则委员会制定的会计准则处于法律来源层次的最低一级，其合法化需要按程序纳入法律，而这在时间上有一个过程。所以实现会计准则与国际趋同的目标只能分步骤地渐进性地推行。体现在按趋同进程的不同阶段，某些国际会计准则只能被排除在适用范围之外。例如IAS17关于租赁，国际会计准则关于资产的定义涉及到租赁资产时与法律意义上的拥有所有权不相符合，而且租赁资产分类复杂，法国PCG不予采纳。又如IAS21关于汇率变动的影响，按国际会计准则将外币折算损益确认为当期损益，但法国会计仍然保留将其计入准备(或有负债)账户，尽管折算损益并不符合负债的新定义。另外国际会计准则中的公允价值、现值等概念还没有被纳入法国会计准则。虽然《商法典》和《总会计方案》允许企业选择是否对资产进行重估价，但这是指根据通货膨胀指数对固定资产和金融资产的整体进行重估价（源于20世纪70年代末80年代初高通货膨胀时期），而不是指可以对部分资产或者分类项目任意进行重估价。国际会计准则如IAS18收入、IAS37或有资产/或有负债、IAS16固定资产、IAS38无形资产、IAS40投资性房地产，均要求公允价值和现值计量，IAS36更要求确认资产减值，这与所通行的历史成本原则和谨慎性惯例差距太远了。在推行IAS32/39金融工具会计准则时更遭遇了欧洲金融企业的强烈反对。人们纷纷质疑公允价值，认为公允价值确定的前提条件是有效市场而这个“有效市场”的现实性有多大是值得怀疑的(Colasse，2006)。　　同样，德国会计的特点也是历史成本原则结合谨慎性惯例，主旨在于保护债权人的利益。为了确保偿债能力，德国公司的财务报表总是体现最小化资产和*5化负债，如长期工程采用完工法、禁止将研究和发展费用资本化、企业不仅提取法定准备金而且提取任意准备金以防未来可能发生的费用。德国会计准则禁止对资产进行重估价。　　2．会计与税收的紧密联系决定国际趋同在现阶段限于合并报表　　在法国，企业会计首先必须遵循法律，包括商法、税法、会计法等。各项法律之间并不相互矛盾，如企业无论是按照会计规定或是按照税收规定其结果是一致的，会计报表的利润数据即是纳税依据。与国际会计准则趋同则要求会计制度与税收制度相分离，合并报表按照IAS/IFRS12编制便出现了原本没有的递延税项。但是合并报表可以不受税法的限制，国家纳税只是根据单个公司报表。所以在向国际趋同过渡的现阶段，法国法令(2004年12月20日)对于非上市公司允许其选择是否采用国际会计准则编制合并报表，但是禁止采用国际会计准则编制单个公司报表。　　德国会计准则(HGB)与IAS/IFRS12的差别不在于是否确认递延税项，而在于对存在递延税项借方余额时的处理。根据德国HGB，递延税项借方余额并不构成资产负债表中的资产，禁止确认递延税项借方余额的企业分配红利，IAS/IFRSl2中的递延税项借方余额构成资产负债表中资产的组成部分。　　3．与国际会计准则部分趋同可增加会计选择降低财务报表清晰度　　上述原因决定了大陆法系国家的会计与国际趋同不能一步到位。但是渐进地导入国际会计准则，对于国家会计制度体系又不可避免地会增加会计处理方法的选择和降低财务报表清晰度。在这一过渡时期，德国的大公司选择同时提交按不同会计准则的两套报表。法国的做法则是，当国家会计准则和国际会计准则不相一致，从而引进国际会计准则必须允许有多种选择时，将符合国际会计准则的方法作为优先选择的方法。但由此产生的问题是：(1)导致了现阶段会计计量基础不同的会计报表之间缺乏可比性；(2)对单个公司报表进行重新处理的工作量增大；(3)以现行会计准则进行会计教育，特别是基础会计教育的难度提高。因此，周密确定渐进趋同的范围和速度事关重要，一方面过渡期不可太长以致现行会计规范流于国际会计和传统会计的混合体，但同时又不可太短以让职业界能做好充分的准备。　　二、对于国际会计准则制定依据所提出的问题　　1．“概念框架”的缺陷　　对于“会计需要一个概念框架，就如同一个国家需要一部宪法来指导其法律的制定”，在国际会计界已基本达成了共识。“概念框架”提供了一个财务报告的目标、质量特征、会计要素以及确认计量原则的前后一贯的逻辑体系，但它本身并不具有强制效力，其作用在于为会计准则制定过程的理性选择提供支持与依据，即可以通过理论的推导确定适合的会计处理。但随着时间和环境的改变，制定出的会计准则可以被修改和补充。而理论框架本身也是一个需要不断完善的体系（最为知晓的例证，如不能同时满足概念框架中相关性和可靠性两个原则的要求，以现值和未来现金流计量或许符合了相关性却要降低可靠性）。即使存在一个完善的理论框架，准则制定者屈于各利益集团的压力，也会使理论框架的作用减小（Watts，Zimmerman，1978；Zeff，1997）。比如，美国会计的“概念框架”曾被认为是世界上最完备的，但安然事件发生以后促使SEC和FASB重新讨论制定会计准则以什么为基础的问题。　　上文提到IASB在欧洲推行IAS32/39金融工具会计准则时遭到反对。IAS39篇幅非常庞大（如2004年中译本就有245页），该准则提供了一个混合的会计计量模型：成本计量和公允价值计量。根据IAS39，初始确认金融资产或金融负债时，主体应以其公允价值进行初始计量。为了在初始确认后计量金融资产，将金融资产分成四类：(1)以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产；(2)持有至到期的投资；(3)贷款和应收账款;(4)可供出售的金融资产。其中归类为贷款和应收账款的金融工具、持有至到期的投资，应当使用实际利率法按摊余成本计量。对没有活跃市场标价且其公允价值不能可靠计量的权益工具的投资，以及与这种无标价的权益工具挂钩并且必须通过交付这种权益工具进行结算的衍生工具，应按成本计量。这里出现的问题是，作为金融工具的重要计量基础的公允价值的定义及其应用原则却没有被明确地包含在“概念框架”中，这将导致计量基础选择的随意性，即同是金融工具，一些采用成本计量，另一些采用公允价值计量。特别是对金融资产进行分类，区分为“持有至到期的投资”、“可供出售的金融资产”等都是企业可以按照企业管理层的意图决定的。由此就成了金融资产计量原则是基于管理层的意图。如果管理层意图改变则分类改变，从而计量基础改变。注册会计师将无法对管理层意图及其改变实施审计。　　2．会计确认依据不当　　一个例子是IAS17关于租赁。根据该准则，承租人应按等于租赁开始日确定的租赁资产公允价值和最低租赁付款的现值两者孰低的金额，在资产负债表内将融资租赁确认为资产和负债。在经营租赁中，除非另有一种系统方法更能代表使用者受益的时间形态，否则租金应在租赁期内按直线法确认为一项费用。关于融资租赁和经营租赁如何区分，该准则规定，如果一项租赁实质上转移了与资产所有权相关的全部风险和报酬，那么该项租赁应归类为融资租赁。如果一项租赁实质上没有转移与资产所有权相关的全部风险和报酬，那么该项租赁应归类为经营租赁。这里依据的是实质重于形式原则。Nobes(2005)认为这是一个不恰当的依据原则，只能使该准则显得含糊和具有任意性。恰当的依据原则应当是资产和负债的定义，即当符合“由于过去事项而由主体控制的、预期会导致未来经济利益流入主体的资源”就应确认为资产；“由于过去事项而承担的现时义务，该义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出主体”就应确认为负债。这样对于所有企业、包括相互对应的承租方和出租方，租赁的会计处理有统一的标准，当租赁合同不符合确认为一项资产或负债的条件时，则应当在附注中进行披露。　　另一个例子是IAS28关于联营中的投资。该项准则对于联营的定义是“指投资者对具有重大影响的主体”。Nobes(2005)指出，“重大影响”的定义无论在FASB或者IASB的“概念框架”中都找不到，与其他资产或者负债的定义也没有联系。是英国在不知道依据什么的情况下首先划定了20%这样一个衡量是否存在“重大影响”的标准，以后便在全世界通行起来，以致企业可以20%为限按需要来操纵其投资比例。根据IAS28，对联营的投资应采用权益法进行会计处理。在权益法下，最初以成本确认对联营的投资；投资日以后，通过增加或减少投资的账面金额确认投资者在被投资者损益中应占的份额。投资者享有的被投资者的损益份额确认为投资者的损益。收到的被投资者分配的利润，则冲减其投资的账面金额。对于没有在被投资者损益中确认的被投资者权益的变动，由此而导致投资者对被投资者权益的成比例的变动，也需要调整其投资的账面价值。这意味着投资者可以确认对被投资者既没有要求权也实际收不到现金的投资收益。至于该项准则规定“为交易而持有的投资”不再适用本准则，这又回到了上述企业管理层意图决定会计处理的问题。三、我国会计与国际会计准则趋同的有利和不利条件　　与分阶段逐步完成趋同的欧美国家不同，我国采用了提速趋同的策略。因为与欧美国家相比，我们有与国际趋同的有利条件和不利条件，而且，国际趋同本身也是一个动态过程。　　1．有利条件　　首先，中国会计与国际趋同的难度相对要小。欧美国家会计经过长期发展积累了丰富的经验，也突显了各自的特点。因此趋同之前必须经过艰难的协调阶段，这既是会计程序的协调也是利益关系的协调，既有技术问题也有政治问题。我国自经济改革开放以来，从1985年外商投资企业会计制度问世到这次颁布新的会计审计准则体系，在会计规范的国际化方面的步伐不断加大。从某种意义上说，正是因为我们没有历史包袱，“一张白纸没有负担，好画*7最美的图画”，可以直接引进*8进的会计规范体系和会计技术，以此拉动国内的会计水平。　　其次，财政部具有权威性。国际上对会计的规范化管理存在国家、职业组织和独立机构三种模式。欧美各国都一致加强国家监管在会计规范制度中的份量，是由国家负责对会计进行规范管理。作为公共利益的代表，财政部具有*6的行政权限和强制力，能够保证新会计制度的快速有效推行。　　最后，我国影响会计制度的经济因素的变化速度较快，如众多的跨国公司进入，证券金融市场的发展成熟，我国企业在贸易、投资方面走向国际等。这些经济因素的变化和变化速度的加快是我国会计与国际趋同的根本动力。而会计的国际趋同也可以反过来影响经济，即让高水平的会计规范带动经济体制和企业管理与国际接轨。因为高质量的财务报告就是增加资本市场透明度、降低企业融资成本、促进经济发展的有力保证。　　2．不利条件　　*9，推行符合国际规范的会计和审计准则意味着要求会计和审计人员具备更高的专业技术水平和职业判断能力。而从目前看，我国专业人员无论数量上还是质量上差距都很大，全国财会队伍上千万，而具备注册会计师资格的仅7万多，培训任务非常艰巨。　　第二，国际会计核算通行采用“公允价值”计量，以更好体现会计信息对于投资决策的实用性。但是鉴于本国经济的特殊性，我国体系与国际财务报告准则还必须保留一些差异，如不允许转回已计提的资产减值准备、不具有投资关系的国有企业之间的交易不作为关联方交易披露等，对“公允价值”的采用也有一个过程。　　3．会计国际趋同是一个动态过程　　*9，国际会计准则IAS/IFRS处于与美国会计准则USGAAP趋同的过程。2005年初，欧盟专员McCreevy会见了美国SEC主席WilliamDonaldson，将这一趋同确定在2009年，后来，IASB主席SirDavidTweedie将这一时间表提前了，认定这一趋同将在2008年初完成。美国给这一趋同留下足够的期限一个重要目的是让企业充分实验对“公允价值”的运用。　　第二，国际会计准则本身仍在不断的改进中。Walton预测，国际会计准则IAS/IFRS与美国会计准则USGAAP趋同，直至达成取消在美国上市的外国公司提交20-F格式报表还需要5年时间，按计划要对10项会计准则进行修订，将引起10项会计准则发生重要变化。所以，国际会计准则本身的动态变化也给中国与国际趋同增加了一定的难度和复杂性。当然这并不足以构成等待观望的理由，尽快与国际趋更有优势。（作者单位：复旦大学管理学院）