中型会计师事务所发展战略分析

中型会计师事务所发展战略分析来源：中国注册会计师作者：董中超 屈福昌日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　战略的本质是抉择、权衡和各适其位。对企业来讲，就是确定自己在市场中的位置，把重要的资源集中到相应的地方。所以，分析会计师事务所发展战略的一个重要方面就是确定具体的会计师事务所在整个审计市场中的定位。不同群体的会计师事务所由于其规模、地域、渊源等属性特征各有不同，其在审计市场中的定位也各有不同，战略决策亦当有所不同。本文以A会计师事务所为例，针对与其类似的中型会计师事务所的竞争态势，试提出一项适合其实际情况的“战略”，以期对与其在行业中所处位置相似的本土中型会计师事务所的战略决策过程起到一定参考作用。　　一、环境分析　　A所目前具有财政部、中国证监会批准的执行证券期货相关业务的审计资格和评估资格，财政部、中国人民银行批准的金融相关业务审计资格，*6人民法院批准的财务审计和资产评估司法鉴定人资格，省建设厅批准的工程造价咨询资格，以及省司法厅批准的会计、评估、工程造价司法鉴定资格。现内设审计部、评估部、工程部、咨询部和业务监管部等10多个业务部门，拥有财务咨询公司、会计师事务所（包括总部及省内外数家分所）、财务软件信息公司、财会培训中心等7个紧密层成员单位。A所总部现有人员和业务收入规模居该省首位。　　1.全行业现状分析　　笔者认为，当前我国注册会计师行业具有如下几个特点：　　（1）整个行业市场容量不断扩充。2005年度全行业业务收入比2004年增长20%。从中注协公布的2002—2004年全国百家会计师事务所数据资料可看出，2002年度百家事务所的总收入为44亿元，2003年度为52亿元，2004年度达到71亿元。在2003年度百强中，业务收入增长率为正的有80家，2004年度百强中，业务收入增长率为正的有90家，这从侧面反映了整个行业业务量仍处于一个增长期。不过，尽管整个行业市场容量不断扩充，且大部分事务所的业务收入不断增长，但A所的排名却逐年下降，业务规模呈萎缩趋势。　　（2）市场集中度不高。对我国审计市场的集中度，胡文霞、逄俊（2005）按照贝恩分类法进行了实证研究，以业务收入为指标计算我国2002、2003年审计市场CR4分别为14.94%和16.21%，CR10分别为19.03%和20.19%。我国上市公司审计市场则又有所集中，余玉苗（2001）按业务收入计算得出1999年前十名市场占有率为31.8%，夏冬林、林震昃（2003）计算得出2000年前十名市场占有率为49.46%。而相比之下，在美国，“四大”的审计客户数量占上市公司的总数由1988年的51%上升到2002年的78%，这一比例在意大利和日本是80%，在荷兰是90%，而在伦敦*5的100家上市公司全部都由“四大”审计（周红，2005）。这些研究都表明我国注册会计师行业仍是一个集中度不高的行业，也说明我国的审计市场竞争非常激烈。　　（3）市场结构有较为明显的分层。笔者认为，目前我国会计师事务所大致可分为三个层次，*9层是处于高端的几个大所。按照耿建新、房巧玲（2005）的类聚分析，“九大”在我国审计市场中作为一个相对稳定的团体已现雏形，国际“四大”在中国的合作所几乎全部跻身“九大”行列，而与它们同属于“九大”成员的我国本土事务所始终是北京京都、上海立信长江、浙江天健、深圳鹏城这四家，可以将其视为我国本土事务所中的“大所”。第二层为除上述“九大”以外的其它具有证券期货业务资格的63家会计师事务所，其年收入大致都在2000万元以上，雇员及客户均具有一定规模。其余数量众多，资质有所欠缺，执业人员数量较少，业务规模小，且绝大多数为当地业务，处于第三层次。而由近几年的排名看，A所在整个行业中可处于第二层，相对来说竞争非常激烈，并未处于寡占地位，所以就整个行业来讲，A所所做出的战略决策对其没有任何影响。　　2.A所所在省份的审计市场分析　　2002及2003年该省注册会计师行业收入分别占全国的2.76%和2.66%，2003年业务增长率为10.60%，落后于全国平均水平的14.77%。根据中国注册会计师协会网站公布的信息，笔者进行了查询分析，目前该省共有会计师事务所300多家，从业注册会计师3000多人，其中拥有20名注册会计师及以上的会计师事务所共30多家，30名及以上的有10多家，拥有证券业务审计资格的事务所仅A所一家。从资质条件及人员规模上来讲，A所在该省占有绝对优势地位。但从收入上来讲，仅占该省行业收入（2003年）的6.67%；该省共有上市公司33家，而A所的客户仅占9家，并不与其绝对优势地位相称。　　二、发展战略分析　　确定了A所在整个行业中的位置，接下来就应该对A所可能的发展策略进行分析比较，择其可行者而为之。　　1.业务上的省内集中　　要想做大做强，事务所规模必须跃上一个新台阶。专家们衡量事务所规模的参数主要有事务所经营要素数量（如注册会计师人数、合伙人人数、客户资产规模、客户收入规模等）以及事务所的收入规模，其中事务所收入规模处于关键的基础性地位。而要实现收入规模的增长，总的来说有三种途径，一是通过对原有客户增加服务品种或提高收费来促进业务增长，二是在已有市场通过增大客户密集度以实现业务增长，三是开发新市场，从业务领域和地域上实现扩张。笔者将这三种途径形象概括为：市场的纵深拓展、平面密集和横向扩张。　　首先来看“市场纵深拓展”。按照这一策略，A所应该向原有客户提高审计收费，在原有业务基础上，提供其它鉴证或增值服务，在客户数量不变的同时实现收入规模的增长。从A所实际情况来看，原有客户的审计收费逐年都有微弱增长，但不可能实现迅速提高。从外部环境来看，目前《注册会计师法》规定的注册会计师法定业务包括审计、验资、企业合并分立清算事宜中的审计业务及法律规定的其他审计业务，此外还可以承办会计咨询、会计服务业务。就客户总体而言，所有的这些业务A所目前都已开展，再增加新的服务品种在法律上已被限制。就具体的客户而言，在目前业务基础上增加法定业务的品种，一方面受到政府宏观政策的重大影响，如清产核资、并购等业务量的大小深受政策左右，另一方面还要考虑相关业务对审计独立性的影响。由此看来，“市场纵深拓展”策略难以施行。　　再来看“横向扩张”策略。按这一策略，A所应大举在新的地域开设分所，新的地域应选择那些经济发达、潜在客户资源丰富的地区，实现客户数量和收入规模的绝对增长。目前A所的大部分业务都在其省内，仅在北京和深圳设有分所。以前也曾异地开展一些规模较大的业务，但目前省外分所业务开展情况不容乐观。近年A所曾准备在上海设立分所，筹备期间业务开展难以维系，失败而终。专家分析，我国上市公司审计市场带有一定的地域色彩，市场并不是充分竞争的，而是在地方保护主义的作用下被分割着（余玉苗，2001）。所以，尽管异地客户率是逐年上升的，但这一状况不会在短期内得到相当的改善。对于非上市公司的审计市场，因为相对来讲所受信息监管并不如上市公司严格，大部分非上市公司的规模也较上市公司规模小，因而可推断，其地域色彩更为浓厚，异地客户更难以争取。因此，“横向扩张”对于A所并非上上之策。　　“平面密集”则是一条切实可行的道路。它要求A所提高在已有业务覆盖地区的市场占有率，尤其是提高高端客户的数量。如A所在省内的市场占有率仅为6.67%（2003年），上市公司客户仅占1/4强，还有很大的拓展空间。而A所具有证券业务审计资格在省内仅其一家，人数最多，资质最全。拥有这么多的优势，A所应集中其全力，争取省内高端客户，巩固根据地。如果放弃这一“蛋糕”，而去开发异地客户，则舍近而求远。　　2.走合并的道路　　实施“平面密集”战略、提高省内市场占有率的途径笔者认为可以有二：一是从竞争对手那里争夺客户资源，二是兼并竞争对手，获取其客户资源。对于A所来说，争夺客户固然重要，长久以来这项工作也一直没有懈怠；但要实现迅速壮大，第二种途径更为行之有效。即利用自己的良好声誉与资质，有选择地兼并一些重要的竞争对手是非常适合时宜的。　　首先，从政策层面上讲，面对国际“四大”咄咄逼人的气势，政府已准备从政策上支持本土会计师事务所的联合与兼并。财政部王军副部长在今年5月29日中注协第三届注册会计师论坛上强调，“目前，中国会计师事务所的规模总体偏小，滞后于经济发展以及国内大型、特大型企业的审计服务需求。”中国注册会计师协会会长刘仲藜也表示：“中注协目前正在研究起草支持本土所做大做强的决定。”这是一个非常有利的信号，本土所应有所准备，以免错失发展良机。　　其次，从理论上讲，大多数学者认为应出现几个大所主导我国审计市场，提高审计市场的集中度。他们认为无论从行业集中度看,还是从收费水平、人均劳动生产率、利润率看,审计市场还是一个竞争性的市场（夏冬林、林震昃，2003），这种竞争性的市场结构影响到了审计质量的提高。为提高审计质量与事务所竞争力，大幅度提高上市公司审计业务的集中度是十分必要和有益的（余玉苗，2001）。所以应从政策上引导以形成寡占型的市场结构。　　第三，从会计师事务所层面看，大多数人也有此意愿。如2005年6月业内轰动一时的“H会计师事务所招贤广告事件”就是一个例证。面对激烈的竞争，H会计师事务所（拥有30名注册会计师）希望通过联合的道路，实现新的突破。3.合作对象的选择　　合并的道路切实可行，而合并能否成功、合并的预期效果能否达到的关键在于合并对象的选择是否合理，是否符合双方的实际情况。*4选择与本所处于同一阶层、在业务上互补或互相竞争的会计师事务所作为目标对象。如果目标对象与自己相差太远，业务规模、人员素质、客户资源等没有可比性，则合并没有什么实质性的意义，而且双方运作方式的迥异会使整合的难度加大。　　从A所实际情况出发，由于注册会计师在20人以下的小所与A所的客户群体定位并不冲突，可不作考虑，应主要考虑在业务规模、客户群体上与之存在竞争的省内大所。目前该省注册会计师30名以上的会计师事务所有12家，其中W市9家（包括A所），M市2家，N市1家，而M与N地区的高端客户已大部分为A所占有，所以M与N地3家事务所也可不作考虑。相反，A所在W市的高端客户十分稀缺，W市9家上市公司A所一个都没有占有，W市除上市公司之外的其它大型客户也很少。因此应选择一家W市本地客户占有率高的事务所作为目标对象。而W市现有9家事务所中，有4家是其它所的成员所（包括挂靠与分支所），剩下还有B、C、D、E4家可供选择。其中实力最为雄厚的是D所（前身为审计厅直属事务所），拥有一些省内高质量的大型国有企业和上市公司客户，且具有证券业务评估资格，与A所竞争很激烈；C所是一个合伙所，主要业务集中于基建审计及造价方面，因为其所有制与A所不同，所以操作的复杂性会大大增加；B所主要客户为W市本地中型客户，与A少有竞争；E所则鲜有声誉，业内少有所闻。根据以上分析，A所可选择D所作为合作的目标对象。　　4.加强内部治理　　会计师事务所的内部治理是一项关键的、基础性的工作。这项工作做不好，现有的规模状况尚难以驾驭，合并更是空中楼阁。近几年A所也存在业务下滑及人才流失，除了客观原因之外，也从另一方面反映了A所在内部管理上存在一些漏洞。目前主要问题是未形成一套有效的激励机制，管理层及后勤人员机构臃肿，执业人员相对于其它所所占比例较低，收入分配制度不尽完善，使一些员工的工作积极性受到影响。造成这些问题的根本原因在于事务所的所有权与经营权的责任并没有很好的界定，复杂的历史渊源和政府背景加剧了事务所治理的难度。　　三、小结　　整个注册会计师行业的发展趋势目前看是非常好的，市场容量在不断增长。但竞争也非常激烈，国际“四大”的业务增长势头强劲，并拟大幅增聘中国员工，加大业务覆盖面，而2005年3月会计师事务所审批制的改变，使得新设会计师事务所更为容易，可以预见低端竞争也将更为激烈。本文以A所为例，对“夹在中间”的中型会计师事务所的战略决策进行了分析。对于他们来说，有选择地进行合并是一项非常适合时宜的策略，而选择互补的或是竞争性的目标对象则取决于具体的事务所在行业中的位置及其内部管理能力。但在本文的论述过程中，着重考虑了对外行动的决策；对于如何强化会计师事务所内部治理、人员管理，提高执业质量与竞争能力则未作探讨，而这也是事务所在“做大、做强”过程中的一项重要课题，有待我们作进一步的深入研究。（作者单位：郑州航空工业管理学院）