税收与会计的关系探讨

税收与会计的关系探讨来源：中国注册会计师作者：卢强 修春野日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　税收是会计的环境因素之一，而会计则是税收的实现条件；税收规定制约、影响着会计确认、计量、记录与披露的方法，而会计理论和核算方法的变更或改进又会促进税收的改革与完善。税收与会计存在着天然的互动关系，其结果也导致了税务会计的产生。　　一、税收对会计的影响　　1．税收使会计变得越来越重要　　美国1913年的税法规定，纳税所得的确定必须以会计记录为基础，从而使各类企业的会计记录变得不可缺少。1918年的联邦收入法*9次以商业实践为基础，确立了纳税原则，并强调“根据采用的标准，会计方法一般都能明确地反映所得收入，所得收入的确认应依据记账时通用的会计方法”。由于所得税法的强制性及其与会计的密切关系，使会计为民众所重视。“对于会计这个行业来说，如果没有税收，那么这个行业的复杂程度将会惊人地降低”。因此，英国会计学者Parker将独立意义上存在的会计职业的产生契机归纳为三个因素：大型企业组织(特别是铁路)的有限责任公司的发展、持续不断地破产清算、所得税的开征。而且“对税法的解释，传统上属于律师的业务范围，但是在日趋复杂的税法结构面前，会计师的知识背景令其长于对比较税收利益的计算，能够为企业提供极有价值的服务，因此，主要是由会计师担任的税务筹划就成为一个商业计划的必要组成部分。”　　2．税收拓宽了会计的研究领域　　所得税推动了会计的发展，使人们更加重视被忽略的会计问题。如根据测算应纳税所得额的具体处理方法和法庭判决，萌发了收益实现必然发生在收益获得之前的思想，而且既然以销售时间作为收益实现的标准是最客观的，那么这个时刻也应是收入确认的合理时间，从而改善了收益的计量方法。这个方法取代了以前在年初年末盘点以确定收入的传统方法，同时也使会计的重点从资产负债表转向损益表。　　3．税法推动着会计方法的广泛运用　　由于税法的刚性和与会计核算的密切关系，如果某种会计方法为税法所承认，往往能较广泛迅速地推广运用。英国有关资产计价以及损耗的会计处理方法，如固定资产折旧、无形资产摊销、矿产资源开发者对其矿产的损耗等等，就与19世纪时矿业主与税务机关之间发生的争议有密切联系。在美国，1909年试行的所得税法草案及其以后的修正案中对折旧的规定，也促进了系统性折旧方法的应用。　　4．税收对会计发展也有一定的负面影响　　税收坚持历史成本，反对按实际情况调整会计数据，就在很大程度上阻碍了会计摆脱历史成本的束缚。会计理论往往能较及时、迅速地对会计环境作出反应，而税收的处理总是相对滞后，由于税收的特殊性及其对会计的重大影响，也就阻碍了一些更好的会计实务被企业采纳运用。同时，一些因税法规定而被会计实务接受的方法在会计理论方面可能是经不起推敲的。如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认，而费用永远得不到确认，税务部门可能会因所得税目的允许而采用这种会计办法；如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认，而费用立即得到确认，税务部门可能会因所得税目的不允许而采用这种会计方法。　　二、会计对税收的影响　　1．现代所得税、增值税只有在会计发展到一定时期才得以产生　　从现代所得税的产生看，其产生有赖于工商企业的繁荣、文化的普及、大量资本的积累，但是其必备条件之一是会计能够准确地记录、确认和计量涉税经济事项，以正确计算所得税。会计的作用主要体现在：会计分期假定为计算应税所得额提供了时间基础；会计收益确认与计量为所得税提供了计税基础，所得税的核心概念“所得”即由会计理论的概念“收益”发展而来；会计账簿系统的完善为计征所得税提供了书面依据。　　从增值税的产生和发展来看，也是建立在企业会计发展到具有较高核算水准的基础上。因为，增值税要求企业在会计凭证、会计账簿的设置、记载上分别反映收入的形成和物化劳动的转移价值及转移价值中所包括的已纳税金，这样才能正确核算其增值额，从而正确计算企业应纳增值税额。　　2．现代所得税只有在现代会计理论支持下才得以成熟和完善　　从历史上看，所得税几经波折，最重要的原因是没有吸引现代会计理论的合理内核，没有得到会计理论的支持。如美国所得税起自1861年的*9联邦所得税，但是那时美国的会计刚刚起步，会计理论还不成熟，所得税的规定没有会计团体的参与，所得税的司法解释也往往由缺乏会计知识的法官随意做出，因而该税制弊端甚多难以施行。1909年美国国会通过“特别交易税(公司所得税)”法案，这时会计理论已经比较成熟，会计理论界促使企业在计算所得税的时候要遵循公认的会计原则(GAAP)，美国的现代所得税框架才基本稳定下来。　　现代所得税是在借鉴会计理论中的一些基本概念、方法、原则的基础上得以形成的，也必将随会计理论的进一步发展而丰富、完善，会计收益是所得税应纳税所得的计算基础，现代会计理论也成为现代所得税的重要理论基础。　　三、税务会计的产生及发展　　1．国外的情况　　税收与会计之间的互相促进、互相制约的互相影响关系，最终导致了税务会计的产生。当19世纪末、20世纪初现代所得税产生以后，各国税收逐步走上法制化的轨道，社会也从自给自主的自然经济逐步走向工业经济，税务会计的产生也就逐步具备了经济、法律等环境。其中美国的情况最有代表性。　　1913年，美国“第16项宪法修正案”生效，该修正案赋予国会对公司收益征税的广泛权利，其影响波及会计界，所得税会计应运而生，但早期的研究偏重于处理所得税问题的实务，而非“所得税的本质”。美国注册会计师协会的会计程序委员会1944年发布的第23号公告是*9个建议对实际发生的应付所得税进行期内和跨期分配的权威性会计公告。1967年，美国会计原则委员会颁布了第11号意见书——“所得税会计”(APBNo．11)明确规定，在所得税会计的处理方法上，应该采用“全面所得税分摊法”；永久性差异仍不属于跨期摊配的范畴；时间性差异需要在未来的会计期间予以“转回”；时间性差异对资产负债表的影响通过“递延费用”或“递延贷项”来反映，这两个账户既非一般意义上资产账户，亦非一般意义上的负债账户，不过同样需要划分为流动性或非流动性项目。美国财务会计准则委员会于1987年正式发表“所得税会计”(FABNo．96)。该准则引入了一个全新的概念——“暂时性差异”(TemporaryDfferences)，扩大了原来的“时间性差异”的范围；以资产负债表为导向，不仅注重“流量”的确认和计量，而且更加注重“存量”的确认和计量；明确递延税款项目要么是资产，要么是负债；废止了递延法，但保留了“全面摊配观”，暂时性差异的跨期摊配要求采用“全面摊配观下的负债法”，以使得递延项目更加符合“财务会计概念公告”第6号中的资产和负债的定义；为确定递延所得税资产或负债的存在，必须按每一笔差异产生和转回的预计年度，制定详细的时间表；允许无限制地确认递延所得税负债，但却限制递延所得税资产的确认;递延所得税负债(资产)账户要根据税率的变动进行调整。从APBNo．11到FASNo．96，由于税法的变动，税务会计在这段时间成为企业财会工作的重要内容之一，税务会计会计理论与方法日臻成熟。　　2．我国的情况　　在我国，税务会计同样经历了从无到有的发展阶段。长期以来，我国企业以国有企业为主，政府既是征税者又是投资报酬的获取者，因此，我国长期实行“财政决定财务，财务决定会计”的会计管理模式，税法的规定直接以《企业财务制度》的形式明确下来，不存在财务会计与税务会计的区别。《企业财务通则》中规定企业财务管理的基本原则之一就是“依法计算和缴纳国家税收”，这条原则还要求在“保证投资者权益不受侵犯”的原则之前。　　改革开放后，外商投资企业可以制定自己的会计制度，他们不仅与内资企业实行的会计不同，而且与税法的规定也不相同。这就客观上提出了财务会计与税务会计分离的问题。1992年的《税收征收管理法》规定，从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定相抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算纳税。1993年国务院颁布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》也规定“纳税人在计算应纳税所得额时，其财务会计处理办法同国家有关税收规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税”。　　虽然税法承认了财务会计与税务会计的分离，但是对于大多数内资企业来说，财务会计与税务会计的差别仍不大。1993年财务会计制度改革以后，内资企业的理财自主权有所增强，不过《企业财务通则》与《企业所得税暂行条例》仍保持高度的一致性。1992年起施行的《股份制试点企业会计制度》也未规定会计与税法差异的处理问题，只简单规定“企业应交未交的所得税，应作为应付款项单独核算”。1994年的《企业所得税会计处理的暂行规定》规定：企业按照会计规定计算的所得税前会计利润与按税收规定计算的应纳税所得额之间由于计算口径或计算时间不同而产生差额，在缴纳所得税时，企业应当按照税收规定对税前会计利润进行调整，并按照调整后的数额申报交纳所得税。企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于计算口径或计算时间不同而产生的差异可分为永久性差异和时间性差异。并且*9次规定了这两种不同的差异的会计核算可采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”，但对纳税影响会计法的应用限定了条件，即只有在以后时间性差异转回期间有足够的应纳税所得额可以抵减时才可能采用纳税影响会计法，否则只能采用应付税款法。随后公布的《企业会计准则第x号—所得税会计(征求意见稿)》对负债法的运用进行了充分地论证，推荐企业选用债务法进行税务会计处理；该征求意见稿同时还要求，在可抵减时间性差异是否应该确认为一项递延资产时应该采取稳健原则。配合1993年的税制改革，财政部还颁布了关于增值税、消费税、营业税的会计处理办法。由于流转税税法中规定了视同销售等情况，流转税的税法与会计差异也逐渐引起关注。《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》(财会字[1997]26号)规定：自产自用的产品视同销售会计上不作销售处理，而按成本转账，但按税收规定自产自用的产品视同对外销售，并据以计算交纳各种税费。企业按规定计算交纳的各种税费，也构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分，应按用途记入相关的科目。　　1998年1月1日起施行的《股份制有限公司会计制度》总则第7条明确规定：公司按本制度规定的会计核算方法与有关税收规定相抵触的，应当按照本规定进行会计核算，按照有关税收规定计算纳税。《股份有限公司会计制度》*9次要求在会计报表附注披露所得税的会计处理方法。《关于企业财务制度与税收法规不一致情况下的处理意见的函》(财商字[1998]74号)明确：纳税申报时，对于在确认应纳税所得额过程中，因计算口径和计算时期的不同而形成的税前会计利润与应纳税所得额的差额，不应改变原符合财务制度规定的处理和账簿记录，仅作纳税调整处理。　　税法与会计差异的不断扩大也引起了税务机关的重视，在同期的税收法规制定中，注意了与会计准则的协调。比如2000年《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》中关于免税的整体资产置换交易的规定与《非货币性交易准则》中“同时换入或换出多项资产，或同时换入、换出多项资产”的同类非货币性交易相似。但之后《非货币性准则》等准则的修改又拉大了税法与会计之间的差异。　　2001年开始执行的《企业会计制度》，在所得税会计处理上仍然采用了“应付税款法”和“纳税影响会计法”，并给出了递延法和负债法下的所得税费用计算公式，并且*9次对判断时间性差异转回的期限给出了一个时间标准：3年要求在时间性差异所产生的递延税款借方金额的情况下，如在以后转回时间性差异的时期内(一般为3年)，有足够的应纳税所得额予以转回的，才能确认时间性差异的所得税影响金额，并作为递延税款的借方反映，否则，应于发生当期视同永久性差异处理。　　税法与会计之间差异的不断扩大会增加纳税人进行纳税调整的成本，因此也引起了有关各方对此问题的关注。为此，经协调，国家税务总局下发了《关于执行(企业会计制度)需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)，对贯彻执行《企业会计制度》需要调整的若干所得税政策作了进一步明确，在企业投资的借款费用、租赁的分类标准、坏账准备的提取范围等方面与会计制度、会计准则的有关规定相一致。2003年财政部、国家税务总局联合发布《关于执行《企业会计制度》和相关会计准则问题解答(三)》就交易或事项的会计处理与税法规定的差异所涉及的企业所得税纳税调整事宜做了解答。（作者单位：上海德勤华永会计师事务所）