多种计量属性并用的允当性及其应用特征来源：中国注册会计师作者：黄晓榕日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　会计信息是建立在会计基本假设的基础上，经过确认、计量和报告等程序产生的。计量是会计的一个基本和核心环节，计量的关键在于计量属性的选择，它对会计信息质量起着十分重要的作用。2006年2月15日财政部颁布的新企业会计准则，在会计计量的重要问题上实现了突破性进展，其核心是引入了公允价值计量属性，采用多种计量属性并用的会计计量模式，在计量上实现了与国际会计规则的趋同。本文就此作些分析和探讨。　　一、引入公允价值符合现行会计计量需要　　公允价值计量属性是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。它依存于公平交易和自愿交换的严格前提条件，其价值的确定并不取决于业务是否发生，而是参与交易的理性双方充分考虑市场信息后所达成的共识。从理论上说，对资产的公允价值的理解可以根据“资产是预期会给企业带来经济利益的资源”的定义，用资产预期未来能带来现金流量的现值来计量资产的价值，因此，现金流量的现值可作为会计计量属性的基础。在市场经济的价格竞争中，自愿进行交易的买卖各方在各自预期某项资产的未来现金流量的现值的基础上，经过竞争、磨合，最后达成一致的共同承认和接受的交易价格，就是该项资产的公允价值，它是得到市场认可的合理价格。　　在通货膨胀的外部环境下，公允价值计量能及时反映会计要素的现行价值；可以使历史成本计量属性难以计量的新领域和新业务如衍生金融工具等得以计量，并对其变化进行反映；基于价值和现值的公允价值计量能提供面向现在、未来、市场和风险的及时信息，提高信息的决策有用性，符合现行会计目标和会计信息相关性、可靠性等质量要求。公允价值计量资产或负债是以未来现金流量的现值为基础，有助于计量“未来经济利益”，符合会计要素的涵义。因此，公允价值计量是会计计量的*6目标，它较多方面符合计量属性的允当性标准，新准则引入公允价值符合现行会计计量的需要。　　但公允价值是理想的、观念上的价值计量属性，它必须依存于活跃的市场或者公平交易、自愿交换的前提条件，现实往往难以达到。在进行公允价值计量时，许多情况下很难找到活跃的市场中相同或相似资产的市场报价，必须采用估计未来现金流量现值来确定，具有较大不确定性。为此，就要利用独立的专业评估。这样，在实施中必须付出较高的成本以保证可靠性。如果要求对所有会计要素均采用公允价值计量，则难度更大，不符合“成本效益”原则。　　二、多种计量属性并用的计量模式符合会计计量属性的允当性标准　　除历史成本、公允价值之外，新准则还允许采用重置成本、可变现净值、现值等计量属性。　　在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量（负债计量略）。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。简单说，与历史成本比较，重置成本和可变现净值分别是从购买和出售角度的现行价值计量，计量的信息相关性相对更强，因为要反映未发生实际交易的市场价格，所以比历史成本计量的可靠性相对弱；与公允价值比较，重置成本和可变现净值分别从须支付和能得到现金或现金等价物角度的计量，但采用未贴现价值，不强调公平交易、自愿交换的条件，比公允价值计量的相关性弱，但成本低。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量（负债计量略）。与历史成本比较，现值考虑未来，是主体自身预计使用资产所产生的未来净现金流入量的现值，对持续使用的资产采用现值计量相关性较强，但它不是市场交易价格，可靠性较弱；与公允价值比较，现值是公允价值的基础，由于现值计量未得到市场的认可，缺乏公允性和可靠性，但成本低。因此，历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值在适用的前提条件、计量的信息质量和使用成本等方面各有不同的特征。　　新准则要求企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，即新准则要求在可靠性的前提下采用多种计量属性模式。具体说，对历史成本无法如实计量的不确定性较大的新领域和新业务，主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币交换等特定交易和事项，在公允价值能够可靠取得的情况下，采用公允价值计量；公允价值不能够可靠取得的情况下，采用历史成本计量。此外其它交易和事项，则以历史成本为计量基础，分别不同情况并根据各种计量属性的不同特征，选择一种或几种计量属性并用，达到*5程度地符合计量属性允当性标准。以一般资产计量为例，新准则规定，在历史成本的基础上，资产负债表日，如果资产可收回金额低于其账面价值，采取计提资产减值准备的方法，以反映资产的现行实际价值，体现计量的相关性；对资产可收回金额高于其账面价值的，仍以账面价值反映，体现可靠性和谨慎性，同时兼顾成本效益原则；可收回金额依据资产公允价值与未来净现金流量现值的高者为计量基础。因而，新准则采用历史成本为基础、公允价值为目的的多种计量属性并用的计量模式，具有权衡兼顾会计信息相关性、可靠性的质量要求，有利于夯实资产质量和揭示财务风险；有利于反映受托责任履行情况和在一定程度上帮助信息使用者进行正确的决策，较高程度地符合会计计量属性允当性，这是新准则在会计计量方面的重要突破。　　三、多种计量属性并用的计量模式在新准则中的应用特征　　1．多种计量属性并用的计量模式应用上互相补充、互相制约　　新准则多处在计量属性的选择和应用上通过互相补充、互相制约以提高会计信息质量的相关性和可靠性。例如，在《资产减值》准则中规定：资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。采用多种计量属性，运用可收回金额对账面历史成本予以修正和补充，以提高会计信息相关性质量要求；同时以历史成本为上限，通过可收回金额与账面历史成本的互相制约，以提高会计信息的可靠性。至于可收回金额的确定，分别根据资产是出售还是继续使用的不同用途，分别采用公允价值与估计未来现金流量的现值，选择a1应用的价值确定可收回金额，实质上也是在不确定条件下，选择最不可能高估资产和收益的计量方法，体现了稳健性原则。因此，采取资产账面历史成本、资产公允价值和资产预计未来现金流量的现值三种计量属性并用，形成互相补充、互相制约的关系，达到相关性和可靠性权衡兼顾，提高会计信息的质量。　　2．多种计量属性并用的计量模式应用上的层次性和可操作性　　新准则在多种计量属性并用的计量模式应用上具有层次性。例如《资产减值》准则中采用分层级结构确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。*9层：根据公平交易中有法律约束力的销售协议价格减去直接归属于该资产处置费用的金额确定。第二层：在既没有法律约束力的销售协议、又不存在活跃市场的情况下，应当以可获取的a1信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，同行业类似资产的最近交易价格或者结果可以作为估计资产公允价值减去处置费用后的净额的参考。第三层：企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产未来现金流量的现值作为其可收回金额。准则还对每个层次的有关价值（如资产未来现金流量的现值）的确定规范了详细的规则，具有可操作性。　　3．多种计量属性并用的计量模式应用上的灵活性和辅助措施　　新准则在计量模式应用上制定了详细的规则，为会计信息较高质量的生成，提供了制度保证，但同时企业决策管理层仍享有会计判断决定权或者说企业在应用上具有灵活性。例如，结合《资产减值》和《非货币性资产交换》准则的规定可以知道，非货币性资产（如固定资产等）期末市价高于历史成本时，不反映升值，即不计提减值准备，那么，当非货币性资产升值时，进行非货币性交换可能产生很高收益，是对未反映的升值价值的确认。这样，企业采用公允价值计量非货币性交换，有可能利用对公允价值的判断决定权，进行盈余管理，计量属性应用上“灵活性”可能会被关联方用于进行利润操纵。为此，准则要求充分披露公允价值计量信息，以作为增强多种计量属性并用的计量模式的相关性和可靠性的最后的重要辅助措施。此外，准则对有关公允价值的披露或列报也都作了全面、系统的要求，如要求企业在会计附注中提供充分的补充信息，增加会计信息产生的透明度来进行监督控制，同时使信息使用者对企业的财务状况和风险有一个充分的认识，以维护投资者和社会公众利益。（作者单位：福建商业高等专科学校）