对贷款承诺会计处理若干问题的认识

对贷款承诺会计处理若干问题的认识来源：中国注册会计师作者：陈广垒日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　贷款承诺（loancommitment）是重要的表外信用工具。比如在美国，80%以上的商业贷款是通过贷款承诺形式作出的。此外，贷款承诺费也是商业银行重要的收入来源。在银行监管方面，贷款承诺是计算和考核商业银行资本充足率的重要表外风险项目。本文拟对贷款承诺有关会计处理问题作一探讨。　　一、对贷款承诺内涵和性质的认识　　贷款承诺是指商业银行等金融机构作出的在一定期间内以确定条款和条件向承诺持有者（潜在借款人）提供贷款的承诺。1993年12月，美国联邦储备系统理事会发布修订后的条例H（RegulationH）《联邦储备系统中的州成员银行》。条例H在附录A《州成员银行资本充足指南：以风险为基础的计量》中认为，承诺是指任何致使一家银行承担以下义务的具有法律约束力的协定：（1）以贷款或租赁形式提供信用；（2）购买贷款、证券或其他资产；或者（3）参与一项贷款或租赁。此外，承诺还包括透支便利、循环信贷安排、住房权益和抵押信用额度以及其他类似交易。以笔者之见，从形式上看，贷款承诺是承诺的重要构成内容，透支便利和循环信贷安排等都是其具体表现形式。贷款承诺在信贷市场中扮演着重要的角色。在竞争性信贷市场上，贷款承诺的存在可以满足借款者未来不确定性信贷的需要；对承诺方而言，贷款承诺可以使其尽早作出资金安排，并可以通过建立长期客户关系来*5化其信贷市场份额。此外，贷款承诺还可以解决信息不对称引发的风险并减低交易成本，从而提高金融市场的整体效率。　　贷款承诺具有多种表现形式。根据作出承诺的条款和条件等要素，贷款承诺可以划分为不同的种类：（1）根据承诺方是否可以不受约束地随时撤销承诺，贷款承诺可分为可撤销贷款承诺和不可撤销贷款承诺；（2）根据利率的变动特性可以划分为固定利率承诺和变动利率承诺，前者是指承诺方必须以预先确定的利率向借款人提供信用，后者一般根据市场主导利率（primerate）加上一个附加率来确定。作为一项信用工具，贷款承诺一般需要承受两方面的金融风险：一是信用风险，这种风险与潜在借款人的还款能力和意愿直接相关。贷款承诺的信用风险几乎全部来自于潜在借款者；二是市场风险，这种风险广泛地与市场条件的不利变化相关，包括利率和汇率等及价格变动风险。但是，对于贷款承诺，只有当其中一方拥有正市场价值（positivemarketvalue）时，才可能出现违约行为，因为这种价值代表了预期将要发生的损失或现金流出义务。从经济性质上看，一项贷款承诺具有期权特征。例如，对于一项美式固定利率贷款承诺，在不考虑承诺费的情况下，当商业银行等金融机构（期权发行者）作出以固定利率在未来期间提供贷款的承诺时，如果执行期内市场利率大于设定利率，承诺持有者（潜在借款者）将执行此贷款承诺，并获得相当于市场利率与设定利率之差与*5贷款额乘积的收益；如果市场利率小于设定利率，承诺持有者将放弃执行，并采用当期市场利率获取贷款，从而避免相当于市场利率与设定利率之差与*5贷款额乘积的损失。对于商业银行等金融机构，承诺持有者的收益相当于其因持有贷款承诺而带来的机会成本。因此，随着市场利率与设定利率偏离程度的加大，承诺方实际上承担了所有的市场风险（外币贷款时还包括汇率风险），风险可能是无限的，而收益仅限于收到的按照一定比例或固定数额支付的贷款承诺费。购买贷款的远期备用承诺在原理上与固定利率贷款承诺相同，差别主要在于标的转化为合同价格。　　二、美国公认会计原则和国际财务报告准则关于贷款承诺的会计处理差异　　（一）美国公认会计原则（GAAP）关于贷款承诺会计处理的演变和争论　　在美国，涉及贷款承诺会计处理的主要准则公告有5个。这五个准则的重点各不相同。其中，第5号准则《或有事项的会计处理》（以下简称SFAS5）为相关或有损失的确认和计量提供了一般指南；第91号准则《与贷款发起或购买相关的不可收回费用和成本以及租赁直接初始成本的会计处理》主要规定承诺费的会计处理；第133号准则《衍生工具和套期活动的会计处理》（以下简称SFAS133）着重强调了某些满足衍生工具定义的贷款承诺的会计处理和披露。　　1994年10月，美国财务会计准则委员会（FASB）发布的第119号准则《衍生金融工具和金融工具公允价值披露》（以下简称SFAS119）明确指出，固定利率和变动利率贷款承诺具有期权特征。然而，一些机构对贷款承诺的衍生工具属性提出了质疑。1998年6月，FASB发布了取代SFAS119的第133号准则。SFAS133的突出之处在于摒弃列举法而采用关键特征法来定义衍生工具。在贷款承诺方面，SFAS133第291段强调指出，如果一项贷款承诺要求持有者交付一张不易转化为现金的承兑票据（promissorynotes），且不能轻易进行净额结算，则不适用于SFAS133关于衍生工具的会计处理规定。　　从关键特征上看，一项贷款承诺衍生工具的前两个特征，即标的是利率，且具有名义贷款额和相关确定结算条款，以及几乎没有初始净投资，收取的承诺费相当于期权费。但在净额结算特征上，FASB和金融机构却存在不同看法，尤其是关于是否存在一种有利于净额结算的市场机制和资产的易于变现性方面，双方观点明显不一致。比如FASB在第5号概念公告《企业财务报表的确认与计量》中指出，易于变现资产具有两个特征：（1）具有可交换（可互换）的单位；（2）可在活跃市场上的报价。该活跃市场能够迅速吸收企业持有的数量而不显著地影响价格。许多金融机构要求明确贷款承诺是否适用以及哪些类型的贷款承诺适用SFAS133，并认为对视为衍生工具的贷款承诺进行估值将显著地增加营运成本，从而不符合成本效益原则。FASB坚持认为，从合同来看，绝大多数贷款承诺不要求净额结算。2003年4月，FASB发布第149号准则（以下简称SFAS149）。SFAS149将适用于SFAS133的贷款承诺的类型仅限定于为出售目的而持有的、发放抵押贷款的承诺。对于为投资目的而持有的发放抵押贷款的承诺、发放非抵押贷款的承诺和潜在贷款人（承诺持有者）均不适用于SFAS133。SFAS149得到了证券交易委员会（SEC）于2004年12月发布的第105号工作人员会计公告（以下简称SAB105）的权威支持。一般来看，SFAS133主要规范适用于作为衍生工具的贷款承诺，更多处理的是与贷款承诺相关的市场风险。而SFAS5提出了与贷款承诺有关的或有损失确认和计量的一般原则。如SFAS5第8段规定，当损失可能发生且损失可以合理估计时，应当确认或有损失。SFAS5将未来事项证实损失的可能性划分为3个层次：（1）可能（probable）：有发生的可能性；（2）遥远（remote）：发生的机会很少；（3）理性地可能（reasonablyprobable）：介于二者之间。三者发生的可能程度分别为高、中和低。SFAS5适用于所有应收款项的可收回情形，而这种情形则是与源于潜在借款人的信用风险密切相关的。　　（二）国际财务报告准则（IFRS）关于减值贷款会计处理的规定　　国际财务报告准则涉及贷款承诺的主要准则有3个：准则第18号《收入》（IAS18）、第37号《准备、或有负债和或有资产》（IAS37）和第39号《金融工具：确认和计量》（IAS39），规范重点分别是承诺费用、与贷款承诺有关的或有损失和符合衍生工具的贷款承诺。如2003年12月发布的指南（修订版）中规定：（1）任何能以净现金结算的贷款承诺适用于IAS39；（2）企业具有销售资产的过去惯例限于同一类型的资产；（3）允许企业选择将IAS39适用于其他贷款承诺。与美国公认会计原则关于衍生工具的定义相比，IAS39取消了“净额结算”的要求而代之以“在未来某一日期进行结算”特征。但这样的规定无疑扩大了衍生工具的范围。对于贷款承诺而言，IAS39实际上将所有的贷款承诺均纳入衍生工具的范畴之中。针对可能引发的一系列问题，IAS39进一步指出，只有能净额结算的贷款承诺才适用于IAS39；同时，当企业具有很快出售源于贷款承诺产生资产的过去惯例时，也适用于IAS39。这种关于贷款承诺的规定实质上是向SFAS149趋同，也是与SAB105的规定是一致的。此外，关于贷款承诺或有损失的规定也是与美国公认会计原则的规定是一致的。　　但是，IAS39关于贷款承诺的规定和SFAS149相比也有所变化，主要表现在以下三个方面：（1）扩大了源于贷款承诺的资产的范围，而不仅仅限于抵押贷款；（2）以低于市场利率发放的贷款承诺在初始确认时按照公允价值计量，并在后续计量时以下列两项金额较高者入账：根据IAS37确认的金额，与初始确认的金额减去根据IAS18确认的累积摊销额（适当情况下）；（3）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的贷款承诺适用于IAS39。此外，为了简化会计处理，企业不再确认和计量因市场利率或信贷利差引起的贷款承诺公允价值的变动。　　三、对完善我国商业银行贷款承诺会计处理的意见和建议　　我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》关于贷款承诺会计处理的规定与IAS39的规定是一致的。此外，2001年发布的《金融企业会计制度》也规定，金融企业应当在附注中披露有关贷款承诺的年末余额和其他具体情况。从5家A股上市银行年报披露来看，贷款承诺已成为重要的表外风险项目　　然而，各家上市银行在贷款承诺披露方面存在较大差别。例如，民生银行贷款承诺占“承诺及或有事项”项目年末余额的比重*5，为57.09%。从贷款承诺的会计处理角度来看，各家上市银行具有如下特点：(1)均未在表内确认（包括在预计负债中），即使是按照国际财务报告准则编制的财务报表，如从报表形式上看，美国金融机构在资产负债表中从三个方面来反映贷款承诺；(2)在“其他负债”项目中反映根据SFAS5计提的或有损失；(3)在“衍生资产（或负债）”项目中反映确认的符合SFAS133和SFAS149要求的贷款承诺；(4)在“负债”与“股东权益”项目之间增设“承诺和或有事项”项目，但此项目并无数据，相应的说明在“附注”中出现；(5)均以表外附注披露的形式来处理贷款承诺。从附注披露情况来看，各家上市银行之间也存在一定的差别。主要表现在以下5个方面：(1)贷款承诺披露不完整和不详细，不能充分提供有关表外风险情况；(2)在附注中披露的项目名称差异较大。例如，招商银行单列“信贷承诺”或项目，大部分银行在“承诺及或有事项”项目中反映；(3)大部分银行未披露可撤销的贷款承诺情况；(4)除个别行外，大部分上市银行未披露有关贷款承诺的金融风险管理信息；(5)境内外披露内容和形式上存在较大差异。　　为了进一步完善贷款承诺的会计处理，建议分别从信用风险和市场风险两个维度来完善：　　1．强化和统一披露的格式和内容。虽然对一项贷款承诺的确切执行时间存在许多不确定性，且对签发承诺期间的财务状况和经营成果不立即构成影响，但是，这种影响在不确定日益增强的市场条件下随时可能转化为现实的影响。因此，为了提高会计信息的有用性，应当披露如下内容：(1)涉及贷款承诺的相关会计政策；(2)截至资产负债表日尚未执行的贷款承诺性质、余额和相关情况，包括可撤销和不可撤销贷款承诺；(3)符合衍生工具定义的贷款承诺，应当披露用于估计公允价值的方法和假设，以及任何相关的套期战略。　　2．对于可能导致金融机构承担信用风险的不可撤销贷款承诺，当潜在借款者在有效承诺期间出现财务困难而预期不能全部收回因执行承诺产生的本金和利息时，应当及时确认和计量或有损失。　　3．对于符合衍生工具定义的贷款承诺，应当将此承诺作为衍生工具进行会计处理，并定期评估市场风险对其价值的影响，并在资产负债表和利润表中确认和计量公允价值变化对会计期间的影响。　　（作者单位：中央财经大学会计学院）