探析实质重于形式原则在会计准则体系中的运用

探析实质重于形式原则在会计准则体系中的运用来源：中国注册会计师作者：夏鹏伍 李明日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　由于现代经济生活的复杂性，交易或事项的法律形式或人为形式并不总能完全真实地反映其实质内容，因此，实质重于形式原则在各国会计准则体系中都得到了充分的重视和广泛的应用。实质重于形式原则在我国2006年2月15日发布的企业会计准则体系中更是贯彻始终。笔者试以下面一些内容为例做些分析，与同行一起探讨如何用好实质重于形式原则。　　一、会计要素的定义　　《企业会计准则——基本准则》规定：“企业应当按照交易或事项的经济特征确定会计要素”，这一规定明确了会计要素的确定要以经济实质作为基础。比如，新颁布的《企业会计准则——基本准则》把资产定义为“过去的交易、事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”这一定义突出强调了资产能为企业带来未来经济利益这一经济实质，是实质重于形式原则的鲜明体现。按照这一定义，由于技术进步而被淘汰长期闲置不用的设备，从国外引进但由于原材料供应等原因在国内无法使用的设备，无法收回的应收账款，各项资产减值，开办费以及待处理财产损失和库存已失效或已毁损的存货等项目，就不应确认为企业的资产，而应在其失去为企业创造未来经济利益的时候，确认为一项费用或损失。《企业会计准则——基本准则》把负债定义为“过去的交易、事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”这一表述也是从实质重于形式原则出发，明确了负债“预期会导致经济利益流出企业”这一经济实质。按照这一定义，负债不仅包括流动负债、长期负债，还包括预计负债；负债的义务不仅产生于正常的业务活动，还产生于习惯以及企业为了保持良好的业务关系或公平处事的愿望。以企业提供售后一定时期免费修理所售产品为例，形式上企业并没有在销售时发生一笔修理费，但根据企业的经验，所售产品总有一部分需返修，也就是说，企业实质上在销售产品时已承担着一项经济义务。按照实质重于形式的原则，企业在已经售出的产品上将会支出的修理费用就应确认为一项负债。　　二、交易性金融资产和金融负债的认定　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，金融资产或金融负债满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产或金融负债：（1）取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购；（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；（3）属于衍生工具，但被指定且为有效套期工具的衍生工具，属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产除外。上述交易性金融资产或金融负债的认定条件中，前两条依据的正是金融工具的持有目的，而衍生工具中除外的三种情况，依据的则是金融工具的持有目的，而衍生工具中除外的三种情况，依据的则是金融工具的持有能力。这些都是实质重于形式的典型体现。如企业进行短期股票投资，目的是为了近期内出售，但由于证券市场行情不好，股票被套住，持有时间长达2年，但企业持有该股票的目的是待证券市场行情好转，随时出售获利，根据经济实质重于形式原则，仍然分类为交易性金融资产。　　三、融资租赁和经营租赁的划分　　《企业会计准则第21号——租赁》规定：“承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。”“融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。”这一规定，根据租赁目的，以与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将租赁为融资租赁和经营租赁两类。也就是说，承租人和出租人应视租赁的经济实质而不是其法律形式对租赁进行分类。一项租赁是确认为融资租赁还是确认为经营租赁，不在于租赁合同的形式，也不在于租赁资产的所有权是否转移，而应视出租人是否将租赁资产所有权有关的全部风险和报酬转移给了承租人而做出判断。如果一项租赁实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么无论租赁合同采取什么样的形式，都应将该项租赁认定为融资租赁。如果一项租赁实质上并没有转移与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么应将该项资产认定为经营租赁。在此，租赁资产所有权或控制权的转移是形式，与租赁资产所有权相关的全部风险和报酬的转移才是经济实质。　　四、融资租入固定资产的确认、计量及其应付租金的资本化　　以融资租赁方式租入的固定资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命，租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权，在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益，所以从其经济实质来看，企业能够控制该项资产及享有其所创造的未来经济利益。因此，会计核算上应将以融资租赁方式租入的固定资产视为企业的资产，承租企业应将租赁的应付租金资本化，同时确认相应的负债。对此《企业会计准则第21号——租赁》规定，对于融资租入的固定资产，“在租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者，作为融资租入固定资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。”　　五、收入的确认原则　　《企业会计准则第14号——收入》规定，销售商品的收入，应在下列条件均能满足时予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。这一销售收入确认的标准，依据的并不是所有权凭证和实物形式上的交付，而是商品所有权上的主要风险和报酬发生转移、企业未对已售出商品实施控制、相关经济利益能够流入企业等实质性条件，正是实质重于形式原则的重要贯彻。　　实质重于形式原则在销售收入确认上的具体体现表现在很多方面。例如，在某些情况下，企业已将所有权凭证或实物交给了购货方，但在商品的质量、品种、规格等方面不符合合同要求又未按保证条款及时弥补，或未完成作为销售合同重要组成部分的安装或检验工作，就不能确认收入。又如，企业将一项资产处理给其他单位，在文件中称将所有权转移，但可能存在确保企业继续享有该资产所包含的未来经济利益的协议，这时对于该项处理资产，也不能确认为销售。再如，商品的售后回购，即企业已将某项商品出售给了购货方，并且已经收到了价款。但按双方协议，出售方在日后的某个时间内必须将其出售的该项商品以原价购回。这表明出售方企业保留了商品所有权上的主要报酬和风险，且仍然对售出商品实施控制。因此这项交易的经济实质应视为一种筹资安排，而不是一项销售。在会计处理上，企业应确认一项现金流入，同时确认一项负债和一项融资费用。还有一个例子，企业将一批商品销售给某中间商。合同规定，企业有权要求中间商将售出的商品转移或退回。在这种情况下，企业虽然已将商品售出，但仍对商品拥有实际控制权，因而不能确认收入。　　六、借款费用停止资本化的范围和时间界限　　在原《企业会计准则——借款费用》和《企业会计制度》出台之前，对于借款购置与建造的固定资产，利息费用的资本化没有统一、科学的规定。行业会计制度的规定是：“在固定资产尚未交付使用或已交付使用但尚未办理竣工决算前发生的，应当计入固定资产价值；在此之后发生的，应当计入当期损益。”股份有限公司会计制度也只是笼统地规定：“在固定资产交付使用前发生的，计入所购建固定资产的成本。”原《企业会计准则——借款费用》和《企业会计制度》规定：“当所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化，以后发生的借款费用计入当期损益。”这一规定，以“固定资产达到预定可使用状态”为借款费用停止资本化的时间，充分体现了实质重于形式的原则。因为只要“达到预定可使用状态”，就表明固定资产的购置或建造活动实质上已经完成，即应停止借款费用的资本化。　　《企业会计准则第17号——借款费用》不仅沿用了原《企业会计准则——借款费用》和《企业会计制度》的处理原则，而且将借款费用可以资本化的资产范围从固定资产扩大到“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等”，将借款费用可以资本化的借款范围从专门借款扩大到还包括一般借款，实际上也是扩大了实质重于形式原则的应用范围。《企业会计准则第17号——借款费用》对于借款费用停止资本化的规定是：“购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。”七、关联方关系的确定　　企业与其他实体或个人之间交往的方式复杂多样，有正常的业务往来，也有不正常的业务往来；有直接联系，也有间接联系；有控制、共同控制、施加重大影响，也有被控制、被共同控制或被施加重大影响。因此，对于关联方关系的判断，不能仅仅从企业与其交往的各方之间的业务联系、股权关系或控制关系出发，只看其相互关系的法律形式或人为形式，而应当看其关系的实质，即在处理与企业的交易时，是否存在着有碍公平交易的因素，交易的结果是否影响投资者和债权人的利益等。从这一基点出发，《企业会计准则第36号——关联方披露》规定：“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。”即是说，建立控制、共同控制和施加重大影响是判定关联方关系存在的主要特征。但此判定原则存在一个例外，那就是同受国家控制的情况。《企业会计准则第36号——关联方披露》规定：“仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。”这一规定，不仅是坚持中国特色的立场原则，而且也是实质重于形式的进一步体现。因为“同受国家控制”只是一种形式，是由于我国从计划经济向市场经济过渡而存在的历史问题，“同受国家控制”并不表明双方之间就一定存在着关联方关系。“同受国家控制”的企业，只有在存在其他关联方关系的情况下，才能视为关联方。　　八、资产负债表日后事项的处理　　资产负债表日后事项虽然在形式上是在资产负债表日后发生，未在资产负债表日编制的会计报表上进行反映，但在实质上却同报告年度的会计报表有着各种各样的联系。对于调整事项，有关状况在资产负债表日或以前即已存在，只是在资产负债表日后才得以证实，并且该事项会对按照资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响；非调整事项在资产负债表日并未发生或存在，完全是期后发生的事项，但是对理解和分析报告年度的财务会计报告有重大影响。因此，《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》根据实质重于形式的原则，对调整事项和非调整事项的会计处理分别规定如下：“资产负债表日后发生的调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。”“资产负债表日后发生的非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表”，但应当在财务报表附注中披露“每项资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。”　　九、或有负债的处理　　或有负债虽然从形式上并不是企业的一项现实的负债，但其实质上有可能导致企业未来的经济利益流出，从而潜在地影响着企业的财务状况，如已经贴现的商业承兑汇票，可能在未来引起银行的追索；未决诉讼或仲裁，可能在未来导致企业的巨额赔偿；为其他单位提供担保，有可能在未来需承担连带责任，等等。因此，必须在财务会计报告中予以披露。《企业会计准则第13号——或有事项》规定：“企业应当在财务报表附注中披露：（1）或有负债的种类及其形成原因；（2）经济利益流出不确定性的说明；（3）或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性”，正是实质重于形式原则的体现。（作者单位：北京广播影视集团中国科技证券有限责任公司）