浅析同一控制下企业合并的会计与涉税处理来源：《中国总会计师》杂志作者：何建忠日期：2010-03-02字号[ 大 中 小 ] 　　重组是当今企业发展过程中做大、做强的重要方式，财政部、国税总局联合出台的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号），明确了重组业务的企业所得税政策，加快了企业并购重组的步伐。下面就“同一控制下的企业合并”会计及企业所得税涉税处理问题进行说明。　　一、企业合并相关的基本概念　　（一）会计上　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。　　1.同一方，是指能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者（通常是指母公司）。　　2.相同的多方，是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的财务和生产经营决策行使表决权时，发表一致意见的两个或两个以上的投资者。　　3.实施控制的时间性要求——非暂时性。实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内（一年及一年以上）为最终控制方所控制。　　（二）税收上　　《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。　　1.合并，是指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。可以按吸收合并与新设合并来理解。　　2.股权收购（控股合并），是指一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。　　3.企业重组的税务处理区分不同条件，分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。　　二、被合并方的会计及涉税处理　　（一）会计处理　　1.被合并方需进行财产清查、聘请有资质的中介机构进行审计、资产评估，并进行必要的调账处理。　　2.结束旧账时：（1）丧失法人资格的被合并方，应当结束旧账；（2）保留法人资格的被合并方，仍然可继续沿用原企业账册；也可以结束旧账，另立新账。　　3.在控股合并中，被合并方除需要进行实收资本（或股本）的内部结转以外，通常无需进行其他会计处理。　　（二）税务处理　　1.控股合并中，被合并方无论是选用一般性税务处理还是特殊性税务处理规定，被合并方的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。被合并方无需进行所得税清算。　　2.吸收合并（或新设合并）中，（1）选用一般性税务处理时，被合并方需进行所得税清算；（2）选用特殊性税务处理时，被合并方合并前的相关所得税事项由合并方承继，即被合并方无需进行所得税清算。　　三、被合并方股东的会计与涉税处理　　（一）被合并方股东的会计处理　　1.企业处置长期股权投资时，应当相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值。出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应当确认为处置损益（计入当期投资收益）。　　2.采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额和确认的与资本公积相关的递延所得税，在处置时也应当进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积和确认的与资本公积相关的递延所得税转入当期投资损益。　　（二）被合并方股东的税务处理　　1.一般性税务处理。（1）控股合并：在控股合并中，应当确认股权转让所得或损失，出售股权所得价款与投资成本之间的差额全额确认为股权转让所得，而不是区分为股息所得和投资转让所得，应当全额并入当期的应纳税所得额；（2）吸收合并或新设合并、被合并方的股东需要进行所得税清算。被清算企业股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。　　2.特殊性税务处理。（1）控股合并：被合并方股东取得合并方股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。即被合并方的股东无需确认股权转让所得或损失，无需交纳所得税。被合并方股东应确认股权转让所得或损失，但应根据企业合并不同方式确定是否需要进行所得税清算处理；（2）吸收合并或新设合并：合并各方在选用特殊性税务处理规定的情况下，被合并方的股东取得合并方股权的计税基础，以其原持有的被合并方股权的计税基础确定。即被合并方的股东无需确认股权转让所得或损失，无需交纳所得税。被合并方股东既不需要确认股权转让所得或损失，也不需要进行所得税清算处理。　　3.被合并企业的股东是自然人股东，则自然人股东在转让股权时应按股权转让所得缴纳个人所得税。在此基础上，需充分关注《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）的征管规定。　　四、合并方的会计及涉税处理　　（一）会计处理　　1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。　　2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。　　3.前提条件：合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应首先按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。　　（二）税务处理　　1.一般性税务处理。（1）控股合并：长期股权投资以实际支付的购买价款（公允价值）及支付的相关税费为计税基础；（2）吸收合并或新设合并：合并企业接受被合并方各项资产和负债的计税基础，以被合并方资产和负债的公允价值确定。　　2.特殊性税务处理。（1）控股合并：长期股权投资的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定；（2）吸收合并或新设合并：合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。　　五、注意事项　　1.适用特殊性税务处理的条件。企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例（详见59号文件规定比例）；（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。　　2.在特殊性税务处理中，非股权支付额要纳税。重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。　　非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。　　3.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。　　4.一般性税务处理下，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。特殊性税务处理下，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。　　5.特殊性税务处理需根据企业合并双方的意图来确定，即使符合特殊性税务处理的重组，也可以选择使用一般性处理规定来进行涉税处理。　　6.企业发生特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。否则不得按特殊重组业务进行税务处理。　　作者单位：江阴苏澄税务师事务所有限公司