随着信息技术发展和小额支付服务市场创新的客观需要，商业预付卡市场发展迅速。商业预付卡以预付和非金融主体发行为典型特征，按发卡人不同可划分为两类：一类是专营发卡机构发行，可跨地区、跨行业、跨法人使用的多用途预付卡；另一类是商业企业发行，只在本企业或同一品牌连锁商业企业购买商品、服务的单用途预付卡。
纳税人以销售商业预付卡方式销售货物或提供服务的行为应如何纳税，成为目前税务机关和广大纳税人较为关注的问题。
这里我们仅讨论在商业预付卡销售方式下，一般纳税人增值税纳税义务发生时间及增值税适用税率问题。
一种观点认为按照直接收款方式，销售购物卡的当天确认增值税纳税义务发生时间，从高适用17%的增值税税率；
还有一种观点认为按照预收货款方式，货物发出的当天确认增值税纳税义务发生时间，按所购货物确定增值税适用税率。
中国税网特约研究员：王富军
随着信息技术发展和小额支付服务市场创新的客观需要，商业预付卡市场发展迅速。预付卡实际上是一种辅助性货币，消费者在某一系统范围内的商店预交限定数额的现金，得到此卡，在这些商店里即可不用现金仅凭借此卡在预付金额内一次或多次直接购物。商业预付卡在减少现钞使用、便利公众支付、刺激消费等方面发挥了一定作用。
一、对商业预付卡的认识与理解
商业预付卡属于预付卡。预付卡，是指以营利为目的发行的、在发行机构之外或发行机构购买商品或服务的预付价值，包括采取磁条、芯片等技术以卡片、密码等形式发行的预付卡。预付卡又叫储值卡、消费卡、智能卡、积分卡等，顾名思义就是先付费再消费的卡片。预付卡分为记名卡和非记名卡，记名卡可挂失，非记名卡不可挂失。预付卡购物是发展中的新事物。主要由第三方发卡机构发行。
商业预付卡可分为两类。商业预付卡按发卡人不同可分两类：一类是专营发卡机构发行，可跨地区、跨行业、跨法人使用的多用途预付卡，如目前市场较流行的资和信、福卡等，可在商场、便利店、餐馆等多个签约客户处使用；另一类是商业企业发行，只在本企业或同一品牌连锁商业企业购买商品、服务的单用途预付卡，如家乐福卡、百盛卡、美容卡等，只在特定商家使用。
二、增值税一般纳税人纳税义务发生时间
本人倾向于第二种观点。
《增值税暂行条例实施细则》第三条规定，条例*9条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。从条例和细则对销售货物行为的具体规定可以看出，销售货物行为的确认有两个条件：1.有偿；2.转让货物的所有权。所谓货物所有权，是指货物所有人依法对自己的货物所享有的占有、使用、收益和处分的权利。货物所有权的转让，实际就是对货物的“占有、使用、收益、处分”权的转让。“有偿”和“转让货物的所有权”是判断增值税销售货物行为是否成立的基本条件，这两个条件是并列的，只有同时符合方能确认。
《增值税暂行条例》第十九条规定，销售货物或者应税劳务，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。“先开具发票的，为开具发票的当天”的规定，是以销售货物行为成立为基础。如销售货物行为成立并开具了发票，则不论采用细则中规定的何种销售结算方式，先开具发票的，为开具发票的当天确认纳税义务。如销售货物行为不成立而开具了发票，根据《发票管理办法实施细则》第三十三条的规定，填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。
《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，条例第十九条*9款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。发放购物卡而未发生货物所有权转移，只不过是收款的凭据，是一种附带条件的不可撤销的、只能在本购物中心购物的要约。因此，发放购物卡而收取的货款行为不是细则中规定的“直接收款方式销售货物”。当持卡人向购物中心凭卡购物时，则完成了细则第三条规定的转让货物所有权的过程，确认销售货物行为成立的两个基本条件全部具备，这时应按“预收货款方式销售货物”确认增值税纳税义务的发生。
因此，发放的购物卡不符合税法规定的销售货物的条件，不能确认为增值税纳税义务发生时间。
三、增值税税率适用问题
本人倾向于第二种观点。
结合以上情况分析，本人认为可以按照预收货款方式，货物发出的当天确认增值税纳税义务发生时间，按所购货物确定增值税适用税率。
中国税网核心专家：杨臻
近日，人民银行、监察部、财政部、商务部、税务总局、工商总局、预防腐败局等七部委联合下发了《关于规范商业预付卡管理的意见》。该意见将商业预付卡按发卡人不同划分为两类：一类是专营发卡机构发行，可跨地区、跨行业、跨法人使用的多用途预付卡；另一类是商业企业发行，只在本企业或同一品牌连锁商业企业购买商品、服务的单用途预付卡。该文件特别强调多用途预付卡发卡人接受的、客户用于未来支付需要的预付资金，不属于发卡人的自有财产，发卡人不得挪用、挤占。多用途预付卡发卡人必须在商业银行开立备付金专用存款账户存放预付资金，并与银行签订存管协议，接受银行对备付金使用情况的监督。而对于单用途预付卡仅规定超过有效期尚有资金余额的，发卡人应提供激活、换卡等配套服务。我们再结合商场在实际发卡时，也都规定存在商业预付卡的资金不再退还。即多用途预付卡与单用途预付卡在资金的所有权上是有区别的。
纳税人在销售商业预付卡方式的同时，货物的所有权已经发生转移（虽然此时不知所购是何物，虽然货物没有发出。因此，企业所得税上并未规定确认为收入），购卡人已经没有退货的权利。（即使将来实际购买的货物能够退换，也是退到预付卡中）除非发卡单位发生破产、解散、关闭等非正常情况。
因此，纳税人以销售商业预付卡方式销售货物或提供服务的行为属于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条第（一）项规定的直接收款方式销售货物。无论货物是否发出，纳税义务均应为在收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天，按17%增值税税率计算销项税额，商业预付卡在纳税人消费购买商品的，可对卡消费部分按17%增值税税率冲减销项税额，同时对其实际所售商品按其增值税适用税率计算销项税额；小规模纳税人销售商业预付卡应在纳税义务发生时直接按其适用的征收率征收增值税，商业预付卡在小规模纳税人消费购买商品的，不再征收增值税。
网友：章建良
笔者认为以上两种观点都是正确的，只是适用于不同情况下。商户出售商业预付款其实存在两种情形：
（一）售卡收款并开具发票；（二）售卡收款开具预收账款收据，而不开具发票。
财务处理上，根据现行《企业会计准则》，商户在预付卡出售时不确认销售收入符合规定。当购物卡持卡人取走货物时（不一定一次消费完购物卡金额），才确认销售收入。但增值税上则存在不同的税务处理。
（一）售卡收款并开具发票
《增值税暂行条例》第十九条*9款明文规定，销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，先开具发票的，增值税纳税义务为开具发票的当天，企业在售卡开票的同时应确认销售收入提销项税额，待持卡人购物时按实际销售再冲回。
在这种情况下，显然适用*9种观点，即按照直接收款方式，销售购物卡的当天确认增值税纳税义务发生时间，从高适用17%的增值税税率。
（二）售卡收款开具预收账款收据，而不开具发票
在该情形下，商户作为预收账款处理，待持卡人实际购物时确认销售，按此种方式操作的超市完全符合《企业会计准则》和《增值税暂行条例实施细则》中第三十八条第四款的规定的“采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天”关于销售收入和增值税纳税义务确认的时间规定。
在这种情况下，显然适用第二种观点，即按照预收货款方式，货物发出的当天确认增值税纳税义务发生时间，按所购货物确定增值税适用税率。
但实务中，由于业务量的庞大，不少商户不区分上述两种情形，导致增值税税务处理存在风险。例如，目前大型超市均采取计算机系统管理，统一收银，统一开具发票。商品进入卖场后，由相关人员将商品逐一录入计算机系统内。顾客购买商品付款时，由收银员操作POS机下货及收款。通常超市不以开具发票的货物金额申报纳税，售卡收款开票后不作销售处理。而是以POS机实际收到的货款数额申报纳税，即等持卡人实际购货时才作销售处理，导致部分超市未严格区分两种情况进行纳税，实际上延迟了增值税纳税义务发生时间。因此，为了引起税务处理的混乱局面，不少税务机关一般将商业预付销售方式作为直接收款方的税务处理，也*9种观点。
如《浙江省国家税务局关于纳税人销售购物卡[券]行为征收增值税问题的通知》（浙国税函[2009]75号）规定：
一、纳税人以销售购物卡（券）方式销售货物的，应界定为《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条*9款的销售结算方式，即属于直接收款方式销售货物，应在销售购物卡（券）并收取货款同时（不论是否开具销售发票）确认纳税义务发生时间。
二、一般纳税人销售购物卡（券）应在纳税义务发生时按17%增值税税率计算销项税额，购物卡（券）在本单位消费购买商品的，可对卡消费部分按17%增值税税率冲减销项税额，同时对其实际所售商品按其增值税适用税率计算销项税额；小规模纳税人销售购物卡（券）应在纳税义务发生时直接按其适用的征收率征收增值税，购物卡（券）在本单位消费购买商品的，不再征收增值税。
三、一般纳税人或小规模纳税人身份发生变化的，对于变化前已售的购物卡（券），持有人再来本单位消费购买商品的，应对卡（券）消费金额按变动后纳税人适用税率或征收率直接征收增值税，不得对变化前已征税款作任何调整。
又如《河北省国家税务局关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知》（冀国税函[2009]247号）规定，企业以销售购物卡方式销售货物的，属于直接收款方式销售货物，应在销售购物卡并收取货款的同时确认纳税义务发生。
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