一、案例基本情况
菏泽某集团制药有限公司成立于2003年4月22日，登记注册类型为私营有限公司，注册资本1500万元人民币。行业为医药制造，主要生产销售美洛西林钠、舒巴坦钠、他唑巴坦钠、头孢曲松钠等无菌原料药。2010年2月1日，美国D.H.GOLDASSOCIATESINC与菏泽某集团制药有限公司签订了《咨询与支持协议》，由D.H.GOLDASSOCIATESINC为菏泽某集团制药有限公司提供诸如管理模式优化、市场战略、财务报告、法律、国际化财务报告标准等方面的支持和服务，菏泽某集团制药有限公司需向D.H.GOLDASSOCIATESINC支付2010年3月-12月包干咨询和支持服务费用86618.00美元的。同时，D.H.GOLDASSOCIATESINC委托某知名国际会计师事务所作为其税务代理机构。2011年1月，某知名国际会计师事务所向菏泽市牡丹区国税局提交了关于取得的服务费所得免征企业所得税的请示，理由是“在中国境内没有设立机构场所”。根据合同要求，菏泽某集团制药有限公司需在2011年1月31日前将D.H.GOLDASSOCIATESINC劳务收入汇往境外。
二、涉税问题
2011年1月，菏泽某集团制药有限公司 申请开具税收证明单，要求税务机关免征D.H.GOLDASSOCIATESINC取得的服务费应缴纳的企业所得税。税务机关围绕D.H.GOLDASSOCIATESINC来华提供劳务是否构成“常设机构”深入菏泽某集团制药有限公司开展实地调查。在审核其提供的相关资料时，发现D.H.GOLDASSOCIATESINC在华提供劳务，应该按照“常设机构”在中国依据25%的税率缴纳企业所得税。
三、争论焦点：美国公司来华提供劳务是否构成“常设机构”
某知名国际会计师事务所认为，D.H.GOLDASSOCIATESINC在菏泽的时限应以合同载明的实际天数为准，而不能按照合同提供劳务的月来计算。按照合同载明的实际天数计算，D.H.GOLDASSOCIATESINC提供的劳务不构成“常设机构”。
税务机关认为，根据《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第五条、第三款、第三项之规定，“常设机构”还包括“企业通过雇员或者其他人员，在该国内为同一项目或有关项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月为限”。通过计算分析得知，D.H.GOLDASSOCIATESINC在我国提供劳务时间累计已超过六个月，应按照非居民企业“常设机构”征收企业所得税。
另据《国家税务总局关于有关条文解释和执行问题的通知》（国税函[2007]403号）第四条第二款规定：“一方企业派其雇员到另一方从事劳务活动在任何十二个月中连续或累计超过六个月的规定中，仅提及‘月’为计算单位，执行中可不考虑实际天数。为便于操作，对上述月份的计算暂按以下方法掌握：即香港企业为内地某项目提供服务（包括咨询服务），以该企业派其雇员为实施服务项目*9次抵达内地的月份起直到完成服务项目雇员最后离开内地的月份作为计算期间，在此期间如连续30天没有雇员在境内从事服务活动，可扣除一个月，按此计算超过6个月的，即为在内地构成常设机构。对超过12个月的服务项目，应以雇员在该项目总延续期间中任何抵达月份或离开月份推算的12个月为一个计算期间。”；第十四条规定：“本通知的解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行”，即工作期限的计算方法应该是自D.H.GOLDASSOCIATESINC*9次派人到菏泽某集团制药有限公司工作之日起，直到D.H.GOLDASSOCIATESINC人员最后离境之月止，若中间连续30日无人在菏泽某集团制药有限公司工作，则可扣除一个月。
四、美国公司雇员来华提供劳务构成“常设机构”分析
依据菏泽某集团制药有限公司提供的合同、协议等资料，税务人员计算出了D.H.GOLDASSOCIATESINC雇员在菏泽某集团制药有限公司工作时间，具体情况见《雇员在菏泽某集团制药有限公司工作时间表》。
雇员在菏泽某集团制药有限公司工作时间表 月份
工作时间
离开时间 3
3.12-3.314
4.1-4.4
4.5-4.30 5
5.1-5.10
5.11-5.31 6
6.15-6.25
6.26-6.30
6.1-6.147
7.12-7.23
7.24-7.31
7.1-7.118
8.11-8.25
8.26-8.31
8.1-8.10 9
9.28-9.30
9.1-9.27 10
10.1-10.10
10.11-10.31 11
11.1-11.30 12
12.11-12.25
12.1-12.10
分析：3月与4月之间连续离26天，不超过30天，故不做扣除；5月11日至6月14日在境内连续离开34天，应扣除1个月；6月至7月之间离境16天，不做扣除；7月至8月之间离境18天，不做扣除；8月至9月之间连续离境33天，应扣除一个月，9月至10月之间连续离境27天，不做扣除；10月至11月之间连续离境50天，扣除一个月；11月至12月之间连续离境10天，不做扣除。不难看出，2010年3月-12月，共计扣除3个月。D.H.GOLDASSOCIATESINC雇员在菏泽某集团制药有限公司工作时间为7个月，根据《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第五条第三款第三项之规定，已构成“常设机构”。其取得的劳务收入应在我国缴纳企业所得税。通过上述分析，某知名国际会计师事务所对D.H.GOLDASSOCIATESINC雇员提供劳务超过六个月，构成“常设机构”不再有异议，同意按照规定缴纳企业所得税。
五、处理经过
（一）实行核定征收
鉴于D.H.GOLDASSOCIATESINC不能准确提供成本、费用、账册和凭证，根据《非居民企业所得税核定征收管理办法》（国税发[2010]19号）第四条*9款之规定，税务机关决定对D.H.GOLDASSOCIATESINC所得税实行核定征收，依据第五条*9款之规定，核定其应税所得率为15%，共应缴所得税22249.67人民币（86618美圆×6.8499×15%×25%）（当日美圆对人民币汇率为1：6.8499）。根据《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号）第十四条之规定，指定菏泽某集团制药有限公司为扣缴义务人，并将《非居民企业承包工程作业和提供劳务企业所得税扣缴义务通知书》送达菏泽某集团制药有限公司。
（二）向地税机关传递相关信息并促使税款入库
由于上述业务涉及缴纳营业税等相关税种，2011年1月5日，国税机关向地税机关送达《非居民企业承包工程和提供劳务项目信息传递表》，确保相关税收及时入库。
2011年1月10日，国、地税税务机关分别征缴入库企业所得税、营业税、城市维护建设税及教育费附加；并根据国家税务总局关于印发《服务贸易等项目对外支付出具税务证明管理办法》的通知（国税发[2008]122号）、《国家外汇管理局、国家税务总局关于进一步明确服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知》（汇发[2009]52号）的规定，税务机关为菏泽某集团制药有限公司开具了《服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明》，D.H.GOLDASSOCIATESINC的该笔劳务收入得以汇出境外。
六、几点启示
（一）加强非居民企业税务登记管理
非居民企业或扣缴义务人应按照《征管法》及其实施细则、《税务登记管理办法》等税收法律、法规、规章的规定及时办理税务登记、临时税务登记或扣缴税款登记手续。对于未按规定办理税务登记和扣缴税款登记的非居民企业或扣缴义务人，主管税务机关要按照《征管法》及其实施细则和有关规定进行处理。
（二）加强非居民企业合同、协议备案管理
非居民企业、扣缴义务人要在相关合同、协议签订后，按照有关规定要求及时将合同或协议复印件报送机构、场所所在地或项目所在地主管国税机关备案。
（三）加强非居民企业的信息采集。在加强日常纳税申报管理的同时，应积极主动地了解和获取境内提供劳务的非居民企业和扣缴义务人的各类信息，尤其要掌握非居民企业在我国境内取得其它收入或所得的情况，争取外汇管理、银行等对外支付部门的配合，及时堵塞税收漏洞。
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