近日，财政部会计司下发《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），就13个会计问题作了解释。财政部表示，解释中除特别注明应予追溯调整的以外，其他问题自2012年1月1日起施行。
一、企业对联营企业或合营企业的持股比例发生变动，但仍采用权益法对有关股权投资进行核算的，应如何进行会计处理？
答：企业应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，对联营企业或合营企业的初始投资成本进行会计处理，并按照权益法进行后续计量。
企业因部分处置或持有的股份被稀释等原因对联营企业或合营企业的持股比例发生变动，应享有联营企业或合营企业权益相应增加或减少，但仍采用权益法对该股权投资进行后续计量的，应将有关权益变动金额计入资本公积（其他资本公积）。
企业出于联营企业或合营企业资产重组等原因对原先持有的股权投资进行置换的，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定确认所换入的股权投资的初始投资成本，并进行后续计量。
解读：《企业会计准则讲解（2010）》规定权益法核算的长期股权投资，一般的核算程序为：持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，并分别情况处理：对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动，投资企业按照持股比例计算应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为当期投资损益；对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例计算应享有或应分担的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为资本公积（其他资本公积）。
《征求意见稿》对于部分处置或持有的股份被稀释后仍采用权益法的特殊事项，仍采用与《企业会计准则讲解（2010）》相同的规定，将有关权益变动金额计入资本公积（其他资本公积），保持了会计政策的一致性。
二、企业在财务报表中应如何对年金资产进行会计处理？
答：企业设立的年金基金在运营中根据国家规定的投资范围取得的国债、信用等级在投资级以上的金融债和企业债、可转换债、投资性保险产品、证券投资基金、股票等具有良好流动性的金融产品，应当采用公允价值进行初始确认和后续计量。
年金基金投资同时满足下列条件的，可以采用摊余成本进行后续计量：
（一）该类投资的业务目标是持有投资以获取合同现金流；
（二）该类投资的合同条款使其风险仅限于在特定日期因尚未偿还的本金和利息产生的现金流；
（三）该类投资的现金流能够明确是用以偿付年金计划义务或其中特定部分义务。
企业对年金基金投资采用摊余成本进行后续计量的，应当在年金基金财务报表附注中披露其公允价值。
解读：《企业会计准则讲解（2010）》关于企业年金基金会计处理，只提到了公允价值的计量属性，鉴于有些年金基金投资具有“明确意图”等与“持有至到期投资”等相似的特征，《征求意见稿》又增加了“摊余成本”计量的属性，增加了实际工作中的可操作性。
三、企业采用建设转让方式（BT）参与公共基础设施建设业务，应当如何处理？
答：企业采用建设转让方式（BT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：
（一）本规定涉及的BT业务应当同时满足以下条件：
1.合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。
2.合同投资方为按照有关程序取得合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。
3.合同中对所建造公共基础设施的质量标准、工期、移交的对象、合同总价款及其分期偿还等作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关公共基础设施移交给合同授予方或其指定的单位，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。
（二）与BT业务相关收入的确认
1.建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。
合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。
2.项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定确认为金融资产。
（三）BT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。
（四）在BT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未移交基础设施前应确认为一项负债。
解读：BOT或BT项目运作方式是目前普遍采取的一种融资方式，主要为高速公路建设、跨海（江）桥梁建设、水电站建设等能带动国民经济发展的基础设施建设。《企业会计准则》以及《企业会计准则解释第2号》第五项解释，对BOT等融资方式都进行了详细的讲解，《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2011年第1期，总第5期）问题3，对BT业务建造期间如何进行会计处理，也做了简单的解释。《征求意见稿》综合了以上已发布准则、准则解释以及解答等规定，对BT这种特殊的融资方式进行了详尽解释，具有很强的指导作用。
四、上市公司以向非上市企业定向增发股票为对价，合并非上市企业所属的子公司或取得非上市企业的经营性资产，且在增发后为该非上市企业所控制的，应如何进行会计处理？
答：上市公司通过定向增发合并非上市企业所属的子公司或取得非上市企业的经营性资产，且在增发后为该非上市企业所控制的，应当分别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理。
在个别财务报表中，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定处理；在合并财务报表中，应结合交易的经济实质，正确判断非上市企业所属的子公司或取得非上市企业的经营性资产是否构成业务，并按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定合理确定购买方，符合企业会计准则规定的反向购买条件的，按照反向购买进行会计处理；否则，不能按照反向购买进行会计处理。
解读：关注《征求意见稿》此部分关于定向增发的解释时，还可以关注《企业会计准则讲解（2010）》新增加内容：非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：
（1）交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，应当按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或当期损益。
（2）交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。
应当注意的是，上市公司在其个别财务报表中应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》等的规定确定取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别财务报表应为其自身个别财务报表。
五、非同一控制下的企业合并中，购买方应如何确认取得的被购买方无形资产？
答：非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：
（一）源于合同性权力或其他法定权力；
（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换；
企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。
解读：对于企业合并中取得无形资产的确认，《征求意见稿》仍参照《企业会计准则第6号－无形资产》中对于无形资产的界定，即关键要看其是否满足可辨认性标准或者应源自于合同性权利或其他法定权利。这两个条件作为无形资产的判断标准在任何经济事项下都不会改变，包括非同一控制下的企业合并。
六、在同一控制下的企业合并中，合并方应当如何编制合并财务报表？
答：在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体（合并方）自合并日开始对被合并方实施控制。
合并方应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定编制合并日和合并当期的合并财务报表。
合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按账面价值计量，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润；合并利润表应合并被合并方从合并日开始实现的净利润；合并现金流量表应当合并被合并方从合并日开始形成的现金流量。
合并方在编制合并当期期末的比较报表时，不应将合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果和现金流量等并入前期合并财务报表。
解读：关于合并财务报表的编制，《征求意见稿》不再区分同一控制与非同一控制两种情况，一致采用原准则关于非同一控制下的合并财务报表的编制原则，如此解决了长期以来同一控制下报告期内增减子公司时收入、费用、利润重复计算的问题，简化了会计核算，提高了报表编制的效率。
七、企业发行的信用风险缓释工具，应当如何进行会计处理？
答：信用风险缓释工具，是指交易双方达成的，约定在未来一定期限内，信用保护的买方按照约定的标准和方式向信用保护的卖方支付信用保护费用，由信用保护的卖方就约定的标的债务向信用保护的买方提供信用风险保护的金融合约。
属于财务担保合同的信用风险缓释工具，企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中有关财务担保合同的规定进行会计处理；其他信用风险缓释工具，企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将其归类为衍生工具并进行会计处理。
企业发行的信用风险缓释工具，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》和《企业会计准则第30号——财务报表列报》中相关规定进行列报和披露。
解读：2010年10月29日，银行间市场交易商协会正式发布经央行备案的《信用风险缓释工具试点业务指引》，这标志着信用风险缓释工具试点业务在银行间市场正式推出，而此前财政部发布的的会计准则及其准则解释都为提及信用风险缓释工具这种新的金融衍生工具，《征求意见稿》将其登堂入室《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行处理，对维护宏观经济金融稳定、推动直接债务融资市场持续发展、促进市场价格发现、提高市场运行效率具有非常重要的作用和意义。
八、企业采用附追索权方式出售金融资产，或将持有的金融资产背书转让，是否应当终止确认该金融资产？
答：企业对采用附追索权方式出售的金融资产，或将持有的金融资产背书转让，应当根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定，确定该金融资产所有权上的风险和报酬是否已经几乎全部转移。企业已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。
解读：《征求意见稿》对金融资产是否终止确认，实质性的仍然遵从《企业会计准则第23号——金融资产转移》的判断标准，即所有权上的风险和报酬是否转移，即使附追索权方式出售的金融资产，如果出现现金流量无法收回时，企业不承担任何损失，则这种金融资产即时附有追索权，实质上也不拥有所有权，应当终止确认。
九、企业应如何对应交税费进行列报？
答：企业按照税法规定应交纳的企业所得税、增值税等税费，应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定，根据其余额性质在资产负债表进行列示。其中，对于增值税待抵扣金额，根据其流动性，在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。
本解释发布前应交税费未按上述规定进行列报的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。
解读：《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定“应交税费”账户在资产负债表中按照贷方余额填列，如果企业期末出现增值税待抵扣金额，则“应交税费”可能会以负数列示，但应交税费作为负债类科目，按照性质应该为贷方余额。《征求意见稿》处于科目性质的考虑，对于固定资产的增值税待抵扣金额，列示于资产负债表中的“其他非流动资产”，对于存货的增值税待抵扣金额，列示于资产负债表中的“其他流动资产”。
十、企业将所属子公司注销变为分公司，应当如何对相关商誉进行会计处理？
答：企业通过非同一控制下企业合并取得子公司的控制权，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，确认所取得子公司（被购买方）可辨认净资产和相关商誉。
企业将该子公司注销变为分公司，应当终止确认该相关商誉，同时冲减未分配利润。
解读：实务中，把全资子公司变为分公司，一般采用吸收合并的方式处理。如果是非全资子公司，应当先收购少数股权变为全资子公司后，再进行吸收合并。母公司对全资子公司的吸收合并，就是相当于把全资子公司注销后，其所有资产、负债、业务和人员都转入母公司。而合并报表层面的商誉不是与法人主体相关而是与资产组或者资产组组合相联系的。如果该子公司恰好为一个单独的资产组，或者包含多个资产组或资产组组合，则可以把分配到该资产组的商誉在吸收合并完成时进入母公司账面，即吸收合并的账务处理以合并报表上所显示的该子公司各项资产、负债价值为基础。但是需要关注吸收合并之后母公司对该原子公司的管理、运作方式是否会发生改变，从而导致资产组的划分发生改变。如果发生改变，则需要考虑对商誉进行重新划分，或者在商誉减值测试中予以重点关注。
《征求意见稿》采用“一刀切”将商誉终止确认，并冲减利润，这种非业绩增减变动引起的会计账面利润的变化，或多或少会影响报表使用者的判断。
十一、企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，应当如何进行会计处理？
答：企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，应当按照《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会[2009]16号）的规定对每一项交易进行会计处理。但是，处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当在每一次处置时将处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中确认为当期投资收益。
处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：
（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；
（2）这些交易的整体才能达成一项整体的商业结果；
（3）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；
（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
解读：《征求意见稿》对多次交易分步处置对子公司股权投资的会计处理，继承了财会[2009]16号以及《企业会计准则讲解》（2010）的做法，*10创新的是对一揽子交易的处理，简化了会计核算，但对一揽子交易的执业判断则不能同人而言。
十二、企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？
答：企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，有确凿证据表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当作为权益性交易处理，相关利得计入所有者权益（资本公积）。
企业发生破产重整，其非控股股东因经人民法院批准的破产重整计划让渡所持有的部分该企业股份向企业的债权人进行偿债，企业应将有关利得计入当期损益。
解读：对于因债权人豁免债务而导致债务人少偿还的负债，新准则相对于原准则的一个变化，就是对债务人因债权人让步而豁免或少偿还的债务计入“营业外收入”确认为当期损益，而不再计入“资本公积”确认为所有者权益。为遏制上市公司利用关联交易转移利润、粉饰财务状况和经营业绩等，根据实质重于形式的原则，《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。证监会在2008年、2009年、2010年连续3年关于规范上市公司年报工作的公告中，都对此问题作了强调。应注意的是，上市公司与控股股东等关联方发生的交易，并非要全部作为权益性交易处理，判断的原则主要是看上市公司与控股股东等关联方发生的交易是否基于正常商业目的而进行的市场化交易。有些业务从形式上看虽然属于债务重组，但从交易的经济实质上判断，企业接受与非控股股东债务豁免应该属于资本投入性质，所以应当将该交易作为权益性交易，由此形成的利得应当计入所有者权益中的资本公积。
十三、企业部分处置对子公司的股权投资但未丧失控制权，按照企业所得税法的规定应交纳企业所得税，应当如何进行会计处理？
答：企业部分处置对子公司的股权投资但未丧失控制权，应当按照《财政部关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会[2009]16号）的规定进行会计处理。
按照企业所得税法的规定交纳企业所得税，应当区别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理：在个别财务报表中，将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益，有关所得税费用计入当期损益；在合并财务报表中，将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额扣除有关所得税费用后的净额，计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，调整留存收益。
解读：《征求意见稿》部分处置对子公司的股权投资但未丧失控制权的会计处理，继承了财会[2009]16号以及《企业会计准则讲解》（2010）的做法，这次将其解释5号中，提高了该经济事项的执行力。
作者单位：山东滨州市公路管理局
版权声明